最近学习COSO的内控框架，感觉其中几句话涵义很深，是内控建设和风险管理均必须深度思考的问题，但却容易被大家所忽视，现记录在此：

一、“内部控制体系与主体的经营活动紧密相连，并基于最基本的商业理由而存在”。我之所以认为这句话很重要在于：第一，它内含了内控及风险管理与企业发展之间的关系；第二，企业在规划整体经营活动的同时，即应规划其内控及风险管理。第三，内控存在于交易（经营活动）之中。第四，内控服务于商业活动，服从于商业规律。作为“内控”其是“内在”的，作为商业活动（交易）的一部分，其又必须是面向客户、面向市场的，它又是“外化”的。

二、“内部控制体系嵌入主体的框架之中并成为企业本体的一部分时，内部控制最为有效。它们应该“嵌入（BUILT IN）”，而不是置于其上“BUILT ON”）。我的体会是：内部控制既是企业整体的一部分，又是每项具体交易的一部分。在“交易”之外，重重设防，未必是有效率、有效益的内控。目前，一些商业银行在致力于垂直化稽核、风险体制改革，存在内控、风险管理严重外化于交易的现象，这对银行经营效率（业务效率、沟通成本）形成一定负面影响，需要引起足够警惕。

三、“内部控制是由主体的董事会、管理层和其他人员实施的。它通过组织中的人员，通过他们的一言一行来实现。”我比较在意的是“通过他们的一言一行来实现”。我比较在意在于其切合了我的体会，我在内控及合规管理培训中一直强调一种观点：内制及合规管理就在我们的“举手投足”之间。可见，内控最终决定于员工的言行。那么员工的言行又是如何决定的呢？这就与企业文化、人力资源政策等因素紧密相关。COSO委员会将这些因素归结到“内控环境”之中。依我现在的观点看来，这些因素就是内控活动本身，而不仅仅是内控的环境。

踩地上朝露，顶天下夕阳。

学英雄长短，落古人下场。

称半斤功名，赚八两辉煌。

留千古骂名，剩万世沧桑。

小时候学历史，知道隋炀帝杨广是个残暴的皇帝。当时想象此君是脸堆横肉、腆着肚皮的酒色之徒。近日翻看《隋唐简史》，发现隋炀帝杨广是能文能武的大帅哥。短暂的一生却折腾了不少大事件：“统一江山”、“修通运河”、“西巡张掖”、“三游江都”、“三驾辽东”。可惜政绩工程免不了劳民伤财，以致东征高丽而内乱四起。大丈夫之志向与小百姓之生计，隋炀帝杨广没有衡平好这个关系。国运短浅，人脉不深，被唐朝皇帝给了一个“炀”谥号，意思是好内远礼，逆天虐民。转载一篇他的生平简介，算一家之言，以娱闲暇。

　隋炀帝杨广（569～618） 隋朝第二代皇帝，汉族，隋代诗人。隋文帝次子，一名英。母独孤氏。少敏慧，好学善诗文，仪容俊美。开皇元年(581)，立为晋王。六年，任淮南道行台尚书令。八年冬，任行军元帅统兵伐陈。灭陈后，封太尉。开皇二十年(600)，立为太子。仁寿四年（604）七月文帝病逝于大宝殿，太子广即皇帝位，次年改元大业。为了使南北双方的联系加强，控制江南，南粮北运等，大业元年(605)兴修运河，南北四大水系也由此而沟通。庙号世祖，谥号明帝，唐时谥炀帝。《隋书·世祖本纪》中记载着隋炀帝：“上美姿仪，少敏慧”。

非凡政绩

　　隋炀帝（604年—618年在位）“修通运河”、“西巡张掖”、“开创科举”、“开发西域”可以概括他一生所为。

　　登基前完成祖国统一（一统江山）

　　 公元589年，年仅20岁的杨广被拜为隋朝兵马都讨大元帅，统领51万大军南下向富裕、强盛的陈朝发动进攻，并完成统一。当时人们认为“长江天堑,古以为限隔为南北......”当年符坚百万大军都没有突破长江天堑。可见这是非常难以完成的任务。可隋军在杨广的指挥下，纪律严明、英勇善战，一举突破长江天堑。所到之处，所向披靡。而对百姓则“秋毫无犯”，对于陈朝库府资财，“一无所取”。博得了人民广泛的赞扬。“天下皆称广以为贤”。20岁的杨广完成了中国的统一大业，结束了上百年来中国分裂的局面。也结束了中国三、四百年的战乱时代。从此中国进入了和平、强盛的时代。这要比李世民指挥部队平定各路农民起义与割据的小军阀要战功卓著。

　　一、下令修建完成大运河（修通运河）

　　 隋炀帝下令开挖修建南北“大运河”，将钱塘江、长江、淮河、黄河、海河连接起来。如此浩大的工程，利于千功万代。大运河对于中国来说远比长城对于中国更重要。大运河连接黄河流域长江流域，连接了两个文明。使黄河流域长江流域逐渐成为一体。修建大运河是凝聚中国之举。满足了将已成为全国经济中心的长江流域同仍是政治中心的北方连接起来的迫切需要。“大运河”的修建使中国水运畅通、发达，为中国后世的繁荣富强打下了牢固坚实的基础。自清末改漕运为海运，大运河才不再是国家经济的大动脉了。隋炀帝为中国后代子孙万代带来了巨大的好处。他对中国的功绩是不朽的、是很难有人比拟的......只是为此付出的代价太大。劳民伤财导致灭国。如此浩大的工程谁修建都不讨好，谁建都会伤国体。有谁敢修建如此浩大的工程？还有谁敢做如此大的手笔？大概只有气魄同样浩大的千古一帝秦始皇了。

　　二、亲自开拓疆土畅通丝绸之路（西巡张掖）

　　　公元605年(大业元年)，隋将韦云起率突厥兵大败契丹，韦云起扬言借道去柳城(今辽宁朝阳南)与高丽交易，率军入其境，契丹人未加防备。韦云起率军进至距契丹大营50里处，突然发起进攻，大败契丹军，俘虏其男女4万余人。隋朝阻止拖延了契丹的崛起强大。

　　公元608年（大业四年），隋炀帝派军灭了吐谷浑。开拓疆域数千里，范围东起青海湖东岸，西至塔里木盆地，北起库鲁克塔格山脉，南至昆仑山脉，并实行郡县制度管理。使之归入中国统治之下。这是以往各朝从未设置过正式行政区的地方。

　　公元609年（大业五年），隋炀帝率大军从京都长安（今西安）浩浩荡荡的出发到甘肃陇西，西上青海横穿祁连山，经大斗拔谷北上，到达河西走廊的张掖郡。这次出行绝不是游山玩水，个人玩乐的。因为西部自古大漠边关、自然条件环境恶劣，隋炀帝还曾遭遇到暴风雪的袭击。此峡谷海拔三千多米，终年温度在零度以下。士兵冻死大半，随行官员也大都失散。隋炀帝也狼狈不堪，在路上吃尽苦头。隋炀帝这次西巡历时半年之久，远涉到了青海和河西走廊。其意义重大。在封建时代，中国皇帝抵达到西北这么远的地方，只有隋炀帝一人。隋炀帝西巡过程中置西海、河源、鄯善、且末四郡，进一步促成了甘肃、青海、新疆等大西北成为中国不可分割的一部分。

　　隋炀帝到达张掖之后，西域二十七国君主与史臣纷纷前来朝见，表示臣服。各国商人也都云集张掖进行贸易。隋炀帝亲自打通了丝绸之路，这是千古名君才能有的功绩。为炫耀中华盛世，隋炀帝杨广在古丝绸之路举行了盛大的万国博览会。这是举世创举。

　　“肃肃秋风起，悠悠行万里。万里何所行，横漠筑长城。

　　岂合小子智，先圣之所营。树兹万世策，安此亿兆生。

　　讵敢惮焦思，高枕于上京。北河见武节，千里卷戎旌。

　　山川互出没，原野穷超忽。撞金止行阵，鸣鼓兴士卒。

　　千乘万旗动，饮马长城窟。秋昏塞外云，雾暗关山月。

　　缘严驿马上，乘空烽火发。借问长城侯，单于入朝谒。

　　浊气静天山，晨光照高阙。释兵仍振旅，要荒事万举。

　　饮至告言旋，功归清庙前。”

　　这是隋炀帝在这次西巡所做的《饮马长城窟行》，成为千古名篇。“通首气体强大，颇有魏武之风。”后代文人对他诗篇的评价极高。“混一南北，炀帝之才，实高群下。”，“隋炀起敝，风骨凝然。隋炀从华得素，譬诸红艳丛中，清标自出。隋炀帝一洗颓风，力标本素。古道于此复存。”，另一首隋炀帝写的《春江花月夜》“暮江平不动，春花满正开。流波将月去，潮水带星来。”，足以显示他的文采。“能作雅正语，比陈后主胜之。”，“隋炀诗文远宗潘、陆，一洗浮荡之言。惟录事研词，尚近南方之体。”隋炀帝的诗文在中国文学、诗歌史上占有重要地位。

　　隋炀帝此次西巡开拓疆土、安定西疆、大呈武威、威震各国、开展贸易、扬我国威、畅通丝路。乃一代有作为的国君所为。

　　隋炀帝除向西北开拓疆土外，隋朝大军还向东南进行了一系列开疆拓土的战争，这些战争的胜利使大隋王朝东南的领土疆域扩大到印度支那的安南、占婆（今越南地区）、及台湾等地。此外隋朝还把强大的突厥分裂成东突厥与西突厥两部，并在和东突厥的战斗中取得胜利。这也为以后唐太宗取得一系列的胜利打下了坚实的基础。以有些现代人看唐朝疆域的看法，隋朝的疆域比唐朝大。

　　三、开创科举

　　　随着士族门阀的衰落和庶族地主的兴起，魏晋以来选官注重门第的九品中正制已无法继续下去。隋文帝即位以后，废除九品中正制，开始采用分科考试的方式选拔官员。隋炀帝时，正式设立进士科，我国科举制度正式诞生。这一制度一直沿用到清末。

　　大业二年(公元606年)，隋炀帝始建进士科，典定科举制度，这是中国历史上具有划时代意义的大事。杨广创建了对后世影响深远的科举制，开设进士科，那时的进士科以考政论文章为主，选择“文才秀美”的人才。《通典》说杨广优先考虑的是个人的品质而不是文才。炀帝时还增加了科举录取人数。至607年，考试科目已经有了十科。这标志着科举制度的产生。大业三年（公元607年），炀帝诏令：“文武有职事者，以孝悌有闻，德行敦厚，节义可称，操履清洁，强毅正直，执宪不挠，学业优敏，文才秀美，才堪将略，臀力骠壮十科举人。” 大业五年（公元609年）炀帝又诏：“诸郡学业该通，才艺优洽，臀力骠壮，超群等伦，在官勤奋，堪理政事，立性正直，不避强御，四科举人。”隋炀帝杨广更注重个人品质的选拔人才的政策，为初唐培养了大批的强毅正直的人才 。科举制度的创建，重才学品质而不重门第，削弱了门阀大族世袭的特权。“百官不得计考增级，必有德行功能，灼然显著者，擢之。” “魏、周官不得为荫。”这种“任人唯贤”的改革，为选拔下层优秀知识分子提供了极好的机会。这无疑是异常高明的创举，对后世中国影响深远。

　　科举制的创立是封建选官制度的一大进步：冲破世家大族垄断仕途的局面，起到抑制门阀的作用；扩大了官吏的来源，为大批门第不高的庶族地主知识分子参政提供了机会，“大者登台阁，小者任郡县”；科举制把读书、考试和做官紧密联系起来，提高了官员的文化素质；科举取士把选拔人才和任命官吏的权力，从地方豪门世族手里集中到中央政府手里，大大加强了中央集权，有利于政局的稳定。因此，这一制度为历朝沿用，影响深远。

　　四、开发西域

　　隋炀帝向四处用兵扩张的野心从即位第一年就激发出来了。这年，北方的契丹族侵扰营州，被隋炀帝派出的将领韦云起击败，这使杨广用兵的信心倍增。两年之后，杨广开始大规模地开发经营西域。

　　在这以前，隋朝基本上是在张掖和西域商人进行贸易的，隋朝由黄门侍郎裴矩负责具体事务。后来，裴矩上疏主张开发经营西域，这激发了隋炀帝建立像秦始皇和汉武帝那样功绩的强烈欲望。但是，隋炀帝所做的却是赔本的买卖。好大喜功，贪慕虚荣，白白地浪费了国家巨大的财富。

　　隋炀帝主要是用金钱来引诱西域的商人来朝贸易，还命令西域商人所经过的地方郡县要殷勤招待，这根本不是平等的贸易，而是借贸易之名炫耀自己的文治武功。 但隋炀帝为了开发经营西域，还是派兵做了一些统一工作。如打败了西突厥的处罗可汗，扫除一大障碍。击败吐谷浑，将其领地建成四郡，派遣官员治理，保证了和西域的畅通。

　　本来，和西域的贸易应该是双方互利的，但在隋炀帝朝贡式贸易的思想指导下，主要是向西域炫耀隋朝的富有，所以隋朝基本上是赔钱的。在西域商人走的时候，还要给予很多的赏赐。本应给百姓带来好处和幸福生活的经营西域，结果使国家耗费巨额钱财，百姓也因此而负担巨增。

　　公元610年的正月，隋炀帝在洛阳用大演百戏来招待西域商人，前后达一个月之久。洛阳的店铺都用帷帐装饰，让西域的商人们免费吃饭，免费住宿。隋炀帝用巨额国财赚取虚有的名声，用钱引诱西域各国商人和使者来朝贺，面子赚足了，钱也赔老了。其实，这就是中国古代典型的朝贡贸易，小国来朝拜，我得到高高在上的荣誉，然后给你丰厚的金银珠宝赏赐。

　　五、建立天朝体系

　　大业三年，启民可汗来朝入贡，尊隋天子圣人可汗

　　大业四年，倭国主多利思比孤第三次遣使入贡

　　大业五年，吐谷浑等西域诸邦向隋帝国称臣进贡

　　从此影响中原王朝一千五百余年的天朝体系就此开始，直至清廷甲午战争的失败。

文学艺术

　　杨广爱好文学艺术，曾命臣下将禁中秘阁之书，抄录副本，分为三等，藏于洛阳观文殿的东西厢书库中，又在殿后另筑二台，聚藏魏以来的书法名画。

　　其文初学庾信。为晋王时，召引陈朝旧官、才学之士柳、虞世南等100余人，“以师友处之”（《北史·柳传》），于是爱好梁陈宫体。《隋书·文学传序》称：“炀帝初习艺文，有非轻侧之论。暨乎即位，一变其风。”今存其诗多为乐府歌辞，内容或为应酬赠赐，或写声色游娱，显然沾染齐梁之风。但他也有显示帝王之尊的雅体，“虽意在骄淫，而词无浮荡”，如《饮马长城窟行示从征群臣》及《白马篇》 2首。清代沈德潜认为这类作品“气体自阔大，而骨力未能振起”，“比陈后主胜之”（《古诗源》）。由于他曾亲历塞上，远征辽东，故诗中描写的自然景物和戎马生活，也有其实践基础。他又有精工的诗句，如“流波将月去，潮水带星回”(《春江花月夜》)，明代胡应麟以为“绝是唐律”（《诗薮·内编》），对初唐近体发展有一定影响。

　　《隋书·经籍志》著录《炀帝集》55卷，《全隋诗》录存其诗40多首。事迹见《隋书》本纪。

结局

　　隋炀帝的晚年，既没有像陈后主那样做个长城公，也没有把带在身边的毒药派上用场。大业十四年（618年）三月，炀帝见天下大乱，已心灰意冷，命修治丹阳宫（今南京），准备迁居那里。从驾的都是关中卫士，他们怀念家乡，纷纷逃归。这时，虎贲郎将元礼等，与直阁裴虔通共谋，利用卫士们思念家乡的怨恨情绪，推宇文述的儿子宇文化及为首，发动兵变，宇文化及逼缢隋炀帝。这个伟大的帝王，死后连个像样的棺材也没有用上，由萧后和宫人拆床板做了一个小棺材，偷偷地葬在江都宫的流珠堂下。唐朝平定江南后，于贞观五年（631年），以帝礼改葬于雷塘（今扬州市北15公里雷塘南平冈上，南距吴公台10里）。

相关评价

　　隋炀帝失败的地方是用民过重、急功近利，太想建立伟业了。三驾辽东不仅消耗了大量自己的主力军队，而且给人民带来了沉重的负担。主要是兵役太重。本身修建大运河就伤民大重，损伤国体。一系列开疆拓土的战争，也同样消耗了大量的人力物力。隋炀帝因过分自信与轻敌，导致第一次征高丽的失败，并陷入战争泥潭。致使不满的士兵发动兵变。人民也为逃避沉重的负担纷纷起义造反，为大隋王朝的覆灭打下了伏笔。但大隋是有能力平定起义、叛乱的，这一点可以从他的手下李渊的军队后来平定叛乱可看出。

　　隋炀帝杨广是中国历史上名声最差的皇帝之一，这和后来编写史书的人的观点有关，加上对他的谥号"炀"是最贬义的一种，所以，后来的人们都认为杨广和秦二世胡亥一样，是最坏的皇帝。其实，杨广时期开凿的大运河至今还在起作用，这是他的功绩，应该肯定。既然对于秦始皇修建长城没有完全地否定，那么对于杨广开凿大运河也应该给予肯定。总之，杨广应该是个毁誉参半的皇帝，这样才符合历史事实。

　　战功显赫的皇子

　　杨广是隋文帝杨坚的第二个儿子，又名杨英，小名是阿麽。父亲杨坚建立隋朝后，杨广被封为晋王，当时只有十三岁。除了王位外，还让杨广做并州（治所是现在的山西太原市）的总管。

　　杨坚之所以要让很小的儿子担任并州总管，拱卫京城，是吸取了北周没有亲近的重臣辅佐，而被自己灭掉的教训。为了让儿子得到锻炼，真正能在以后胜任，杨坚让很有才干的大臣王韶担任杨广的辅臣。王韶没有辜负杨坚的信任，对杨广尽心尽力，有一次，在他出巡长城时，杨广便趁机造园林，结果等王韶回来后立即劝止了杨广。

　　后来，隋朝兴兵灭南朝的陈，刚二十岁的杨广是统帅，但真正领兵作战的是贺若弼和韩擒虎等将领。灭掉陈后，进驻建康，即现在的南京，杨广表现得很有气度：杀掉了陈后主陈叔宝的奸佞之臣，封存府库，不贪钱财，最后将陈叔宝及皇后等人押回京城。灭掉陈后，杨广进封太尉之职。

　　此后，杨广也是屡建战功：在公元590年，奉命到江南任扬州总管，平定江南高智慧的叛乱；公元600年，北上击败突厥进犯。这些功劳是其他皇子所没有的。从这点来看，他和李世民有些相似，都是次子，都有战功，都是通过非常手段得到的皇位，只不过李世民比杨广的政绩突出一些，也许因为这个原因，后来的人们就对李世民称誉多一些，对杨广贬低的多一些。

　　历史不公正的待遇

　　历史是客观的，但记录历史的人却必然逃脱不了当时主观性和时代政治家们的要求。所以看待历史必然要放在当时的角度来看，分析当时的情况。

　　杨广堪称千古明君，其文治武功文才，不在康熙，唐太宗之下，而其性格才情又堪称是个英雄性情的皇帝。正所谓，是真名士自风流 唯大英雄方能本色。

　　一。至于所说的劳民伤财，不断的伐高丽，以及修大运河这些。哪个朝代没有，康熙退位留给雍正已是一个烂摊子，康熙平准格尔丹，灭三藩，这些战争消耗的人力物力，和对人民生产生活的破坏绝对不在杨广之下，而杨广如此还有为国为民族战争的意义所在，而康熙耗举国之力，为其满人爱新觉罗一氏的利益和权力而战。

　　二。说杨广性情暴虐，杀人如麻。试问，天下几个皇帝不是如此，从汉武帝，到朱元璋，哪个皇帝不是如此？为了自己的权力，宣武门之变，陈桥兵变，哪个皇帝的位置不是杀人得来的，有杀主子的，有杀兄弟父亲的，杨广做的其他皇帝也做了，比他还恨。李世民杀其兄李建成，其弟李元吉，而后将兄弟两家其子侄一辈悉数杀光，特别是建成之妃，已有一子，不过几岁，我们的明君唐太宗，垂涎美色把哥哥的老婆霸占了，而把这个妃子的儿子也杀了。 唐太宗不暴虐？

　　三。说杨广性情猜忌，心胸狭隘。 当皇帝的恐怕没有一个不是如此吧？我们再说唐太宗，和他好了很多年的魏征去世之后，太宗很是伤心，事后发现魏征不仅私自结党隐私，而且故意把给皇帝的上书给褚遂良这些大臣看，来故意博得清名，太宗很是恼怒，本来答应的将公主许配给魏家当媳妇的也不答应了，追回赐谥，并将魏征墓碑都砸了。

　　可见伴君如伴虎，但是大家都这样，为什么偏拿杨广说事儿呢？

　　综合就一个原因，李世民，朱元璋，汉武刘彻，他们去世后，都有自己的政权继续存在，而杨广的隋朝已经覆灭，墙倒众人推，什么屎盆子都往上扣。杨广死后，义宁二年，李渊篡隋登基，谥号隋炀帝。

　　试问，夺权者对原来的权力所有者的评价能做到客观而不撇私么？如果，李世民之后也被另一姓氏夺权。我们今天读到得唐太宗李世民可能就完全是另外一个版本，而且谥号也不会是太宗了，他的宣武门之变和种种必然也是他人生品格的最大诟病了。

　　可惜了，杨广本是个了不起的好皇帝，居然被说成是千古暴君，真是哗天下以大谬。只有那些庸庸路人，会随波逐流，听那些糟糠之论，不明就里的人云亦云。

4月23-25日，2010级应用会计与金融理学硕士班在梅花生物科技集团股份有限公司（梅花集团）总部进行了第一次移动课堂学习。首日，我们参观了梅花集团总部，聆听孟庆山董事长为我们讲述了梅花集团创业与发展历程。在实际观摩中，我们处处感受到了今日梅花集团的精细化管理、蓬勃朝气和企业实力。孟庆山董事长生动、实际的讲述，向我们回溯了一家民营企业从初期的“野蛮式生长”到发展为一家集团化公司的转折、艰辛、收获及感悟，也向我们描述了梅花集团充满希望的战略远景。我的思绪伴随着他的抚今追昔而游走，收获了不少财务管理的启迪。

一、企业转型优势：渠道与市场

梅花集团蜕变之前是做贸易的，从生产厂家那里购货，卖给各家卖场去销售。公司只是一个渠道，一个中间商。后来开始转向自己也生产。孟庆山董事长说，当时这种转变也无所谓什么战略，就是形势所迫。其实，因势而变的企业转向本就是战略，只是它比理论家的战略构想更加自觉与迅速。孟庆山董事长虽然对转向说得轻巧，它体现在财务上却是重大跳跃：公司改变了它的社会（交易）关系和现金流。作为中间商，公司的关系链条和现金流链条是：生产商——梅花集团——销售商；作为生产商，公司的关系链条和现金流链条是：梅花集团——销售商。企业生存和发展的关键因素之一是渠道与市场，梅花集团早期的贸易商角色在这方面具有先天优势，这或许是孟庆山董事长从贸易商转向生产商的信心源泉——有市场，才有调整、甚至改变交易关系和现金流链条的底气！

二、生产要素瓶颈：资金与人才

只有市场和渠道，没有产品也很难创造财富。要生产出产品就需要资金与人才。孟庆山董事长说，这是他转向生产领域时面临的两个最大困难。

在资金方面，公司规模小，又没什么资产，银行不贷款。筹资环境虽然令人窘迫，但通过想办法，钱总算是筹到了，孟庆山董事长从中也收获了一些会计管理感悟。他说，筹资需要企业具备一些条件，这些要求对企业规范会计核算有很大促动。早期公司只有流水帐，每次筹资时银行等金融机构提出的要求都对企业的会计核算和财务管理有很大促进。我由此生发出一点财务管理心得：管理企业会计与财务，有时要善于凭借外力！。

在人才方面，企业太小，地处偏远，工资也给不了多少，引不来人才。孟庆山董事长克服这个瓶颈的策略与行动有些独特，却很实用：他专找那些国企的离退休人员。这些人真正想做点事情，专业也很熟悉。当然，这个策略在财务上也是划算的：低成本引来了专业人才。

三、企业责任视域：税收与环保

有产品，有市场，具备了物质财富创造与增值的基本供需条件。但是不是具备了这些条件，企业价值（物质的与精神的）就能顺利实现呢？孟庆山董事长回应了我的内心追问。他说，企业要具有社会责任。梅花集团成长过程中，他要求公司管理人员关注两个问题：纳税与环保。对于纳税，坚持一个朴素的信念及原则：理应承担公共支出和按法规办事。对于环保，遵循一个基本的诉求：降低能耗和污染性排放。纳税问题，财务管理的常见视角是节约与筹划；环保问题，基本上很难纳入财务管理的视野。当我们将这两者放在企业的社会责任层面上考虑时，我发现常规的财务管理思想与眼界就显得有些狭隘。纳税和环保问题不仅是一个财务节约问题，而是一个企业价值创造、实现与分配的问题。推而广之，企业社会责任问题是一个企业价值创造、实现与分配的财务管理问题。

从孟庆山董事长的回溯与展望中，我解读出一个主题：面向社会的企业经营。企业转向、人才、资金、纳税、环保，诸如此类，说的是企业经营主题，实际也是企业从社会的予取问题——企业经营调节与管控的是它的社会关系。面向社会的企业经营，需要匹配面向社会的财务管理或社会化的财务管理。站在这个角度，财务管理调节与管控的核心是企业社会关系中的价值关系。

文本与讲述一旦完成，作者与演讲者就隐退了，剩下的是读者与聆听者心灵图存式的个性化解读。每名学员对孟庆山董事长所讲述内容的解读可能是个性化的，但我相信对他所诠释的这样一种企业核心精神的体验却是有心灵交集的：宝剑锋从磨砺出，梅花香自苦寒来！

立项就是确立要开展的审计项目。从事社会审计，客户需要注册会计师审计什么，他们就审计什么，他们的主动选择性是比较小的，立项显得并不重要。从事内部审计，审计什么往往靠内部审计机构自主选择，立项就是内审工作的一个很重要环节。它既决定了内审机构一定时期究竟审什么，做什么工作，也决定了内审机构立足什么基础去开展审计工作。内审机构的自主性大，不意味着立项工作就很容易。越自由，越迷茫。内审机构每年连续不断地审来审去，该审的机构都审过，该查的业务都查过，常常会面临“下一年我们审什么”、“围绕什么审”的困惑。在商业银行从事了几年内审，就该问题谈点自己的体会。

一、立什么项

每年制订内审工作计划，都需要确立一个审计项目计划，明确全年要开展些什么审计项目。这些项目通常是如何确定的呢？一是看领导所需，领导让我们审计什么，我们就审计什么。这种方式的好处是内审机构不会去触碰领导不希望触碰的禁区，比较安全；坏处是领导不发话，内审机构常常闲得无事。二是看我们自己的判断，我们觉得需要关注什么，我们就审计什么。这种方式的好处是内审机构可找到“我的地盘我做主”的感觉，坏处是这种感觉不一定合领导的想法，辛苦一年也属枉然。不管属于哪种模式，我总体上觉得传统上内审立项的规范性不足，“一年审什么”往往靠“拍脑袋”：要么是领导“拍脑袋”定，要么是内审人员自己“拍脑袋”定。

那么如何把这项工作做得更规范些呢？从实践摸索看，按供需平衡模式设计审计项目计划是比较合适的。通常，需求与供给平衡更多地被理解为市场法则，实际上这个法则并不仅适用于“市场”，而是普适于诸多社会性活动的。我们从事社会性活动，涉及的关系体不外乎“我”与“他们”。要活动得有点价值，不外乎是让“他们满意”和“我满意”。这两者缺一项，我们都感受不到自己及活动的价值与意义。让“他们满意”，就要满足他们所需；让“我满意”，就要满足我之所能。内部审计作为企业内部的一项社会性活动，要使得每年的工作有点价值，审计项目就既要满足企业所需，又要适应内审机构自己之所能，前者是属于需求范畴，后者属于供给范畴。

在审计需求方面，可以从以下几个方面去确定项目“选域”：

一是企业负责人希望审计什么。可以在每年末对企业负责人访谈，了解他们的期望。在此基础上，最好向他们提交一份书面的选项问卷。访谈常常流于随意、粗放或宏观，行诸文字则有沉静的思考过程和谨慎的下笔。选项问卷可能够企业负责人的审计需求具体化。

二是常见的被审计对象希望审计什么，包括专业管理部门和各经营单元。这些单位的审计需求有两个层面：一方面，作为一级管理机构，他们希望获得其内部管理对象的一些真实信息，希望审计部门在这方面能提供一些帮助；另一方面，作为被审计对象，他们对同级管理或经营单元的问题有深刻洞见，希望审计部门把关注点放在他们认为有价值的领域。获取需求的方式主要是问卷调查，条件许可时也可采用面谈。

三是监管部门希望审计什么。监管部门熟悉政策，掌握监管导向，掌握被监管企业的综合信息并有独立评价，可以为内部审计提供一些方向。审计立项阶段征询他们的意见，既可使审计重点与监管导向吻合，也可增进与监管部门的联系，向他们展现企业的内审动态。获取监管需求最好采用访谈方式，而且需要较高层级的审计人员来完成。

四是企业经营及管理需要审计什么。这是最重要、也最难的立项依据。前三类需求均来自于企业经营管理的主体，反映了经营管理或监管主体对企业经营管理的判断。审计是服务于企业经营及管理活动的，审计部门审什么还是要指向经营及管理活动本身。审计部门必须对经营及管理活动有自己的独立分析与判断。企业经营与管理活动常常是复杂的，审计部门的能力及对经营管理活动的信息储备又常常是有局限的。由于这两方面因素的存在，审计部门对企业经营管理活动的独立分析与判断很难做得深透。这也常常使得审计立项并不准确，审计人员辛苦一年却未必在“做正确的事情”。要避免这种结局，审计管理需要在这个环节狠下功夫，采取一些强化措施。我的建议意见是审计部门可建立一个“企业经营及管理活动立项评估分析框架”。该框架应包含以下要素：第一，审计目标。企业内部审计的职能是比较宽泛的，不同职能实现的目标是不同的，不同目标对企业经营及管理活动的关注点也是不一样的。因此，必须依据审计目标来确立评估分析框架。比如，离任审计，主要目标是对被审计人员的履职评价。风险管理审计，主要目标是评价风险管理状况。这两种审计的目标有差异，立项评估分析的框架也就不相同。第二，评估分析范围或对象。根据审计目标，确立审计应覆盖的范围及对象。第三，评估分析要素。根据审计目标确立从哪几个方面分析企业经营及管理活动，也就是选择可以切割、解剖经营及管理活动的分类要素。在实践层面，这可以有多种选择。比如，风险管理审计，可以选择产品、人员、流程、客户等为评估分析要素。第四，评估分析指标。在每类评估要素下，确立几个评估分析关键指标。比如，客户要素，可以是性质、财务状况、信用等级等指标。第五，评估分析标准。确立按什么标准进行评估分析，包括对象、要素、指标的评估分析标准。评估标准最好是可以量化的。根据立项评估分析框架，最终确定从经营及管理活动的实际运行情况看，哪些是审计需要优先关注的，哪些是审计可以次后关注的。

综合上述四个方面的需求，确定全年审计总需求。在确定总需求方面，我们也可以围绕上述四个维度建立“审计需求评估分析框架”。各单项需求的分析框架——如“企业经营及管理活动立项评估分析框架”——可以纳入这个需求分析框架之内。总体审计需求评估分析框架最好也是可量化的，即将各类需求赋予一定量值，使各类需求可比、可加，进而可加计总需求。根据审计需求，估算各项需求及总需求对审计部门资源的总体需要，包括数量和质量两个方面。数量方面主要考虑人力资源投入、预算投入要求。质量方面主要考虑各项需求对胜任能力的要求。值得注意的是，胜任能力需求也是可标准化的，即划分胜任能力需求量级标准，再以此为基础分别确定审计需求属于哪一能力量级的需求。在审计实践中，审计在这方面的标准化建设是很薄弱的。

审计所需未必就是审计所要审，还要看审计部门是否有供给能力。在审计供给方面，通常需要考虑以下因素：一是审计人力资源。要测算审计部门能够提供多少有效的工作量。基本公式是：有效工作量=审计人数X有效工作日/人。二是审计部门的能力与水平。这需要建立审计人员能力量级评估标准，并以此为基础确定审计部门的总体及平均审计能力量级。三是审计费用投入。要评估企业可承受多大的审计费用预算。有意思的是，费用预算与审计独立性关系很大。如果要保持一定独立性，审计部门的吃、住、行最好不依赖于被审计对象，这需要更多的审计费用预算；相反，审计部门常常吃、住、行依赖于被审计单位提供，审计费用预算是少了，但被审计单位的接待好坏自然会影响到审计部门的审计有效性。

综合平衡审计需求和审计供给，确定审计的主要选域，即准备审计什么，选择多少及哪些类型的项目。这种平衡，既有数量上的，也有能级上的。值得注意的是，有些需求从审计目标角度看，是必须纳入审计关注的，却可能受到审计资源限制或审计能力限制，这时就需要考虑外包。比如，衍生金融品的风险管理审计，能力量级需求是最高的5级，而审计部门的最高审计能力量级是3级，则审计部门可能无法胜任。但该领域风险及管理却需要关注，这时可以考虑外包。

二、按什么立项

在确立了选域后，还需确定每一个选域按什么立项，也就是确立项目的具体载体，或者为项目确立一个合适的立足点。在审计实践层面，这项工作往往受惯性支配的影响比较大，做得很不规范、很粗糙。比如，商业银行内控及风险管理审计，习惯于按机构或业务确立审计项目。每年审计基本上都是以机构或业务为立项载体。不同的是今年审计A家机构或A业务，明年审计B机构或B业务。这种惯性思维下的传统立项方式有两个特征：一是立项载体比较“宏大”，通常是一个机构或一项业务。审计指向不够具体和精准，制约了审计效果。二是立项载体比较“固化”，每年审计基本上都是立足于业务或机构确立项目。

审计部门要提升其价值，立项阶段一定要在项目选择的精准方面下些功夫。其中一个重要举措就是重视突破传统或习惯思维去选择立项载体或一个项目的立足点。可以考虑从两个方面寻求突破：一是把立足点或载体由大变小。比如，风险的源头通常是员工（操作风险）、客户（信用风险）、市场（市场风险）、流程、环节、行为等，风险管理审计的项目立足点就可以有人、客户、流程、环节、行为等诸多选择。二是把立足点或载体由死变活。每年审计要考虑转换审计立足点。这不但可以激活审计人员的兴趣，而且实际上也是在转换审计角度，还可以突破被审计单位在应对审计过程中形成的“审计防守策略”。

确定了审计选域和立足点后，还要给项目取一个适当的名称。在审计实践中，很多审计机构在这个环节比较随意。经常给审计项目随意冠名，比如：操作风险专项审计，帐户管理专题审计，授信业务全面审计等。其结果往往是题不达意，“专题”并非主题，“全面”并非全面。在项目名称方面，通常小比大好。这与写论文是一样的，小题大作比大题小作要好些。项目名称通常要明确对象范围、立足点（领域）、性质，要恰如其分。

近日入厕，见洗手台边贴一公益宣传广告，题目是“如何洗手”，内容是“洗手六步法”。初看时，有些哑然失笑。我等自有了手脚的自由，就被告知要勤洗手，自此以后，每天不知道要洗手多少次呢，难道“如何洗手”还是一个问题吗？仔细一思量，却又发现这是一个事关重大的社会问题。

“如何洗手”有一个目标问题。这就涉及另一个问题：为什么要洗手。为什么要洗手呢？手受到了污染，脏。污染类型大体有两种类型：一是自然的污染，手接触了有害的细菌，这是物质层面的；一是精神的污染，放任自己的手专搞破坏活动，譬如杀人放火之类。琢磨这两种类型的细项，发现今日之洗手与古人之洗手，去的污是大有分别的。古人之污似乎更天然，今人之污似乎多了些人造。细数具体污染源，就会发现手的确是最容易脏的了。我忽然觉得我国的握手之礼最不“环保”，倒是西洋人之拥抱礼要“卫生”些。因此，洗手之目的在去污，求个干净。把自己的手洗干净了，自己健康，而且还避免了危害公众的健康。不过，去自然之污似乎更重在去过去的污染，去精神之污则重在面向未来，即黑社会所谓的“洗手不干”。

“如何洗手”有一个工具条件问题。洗手需要什么基本条件呢？要有手、有盆、有水、有洗手液，等等。洗手自然要“有手”，肢体残疾，不需要洗手。

洗手通常要有盛装液体的盆。倘加入现代社会之“干洗”，似乎无盆也可以的。但无论如何，“洗手不干”少不了盆的，而且是很讲究的金盆，此所谓“金盆洗手”。搜索了一下“古人为什么偏要金盆洗手”，学得一则圣经故事。据说《圣经》上记载，犹太人当局判定耶稣犯了死罪，自己却无权执行这种判决，就把他送交罗马巡抚彼拉多，要求判他死刑。彼拉多认为耶稣没有做什么坏事，打算释放他，并提出了一个办法：让犹太人在耶稣和一个杀人罪犯巴拉巴之间选择一个释放给他们。众犹太人在大祭司该亚法的指使下狂呼乱叫，坚决要求钉耶稣于十字架，释放巴拉巴，并且威胁说：“耶稣自称是犹太人的王，就是背叛恺撒。你若释放他，就是对恺撒不忠。”彼拉多只好让步，说：“流这义人的血，罪不在我，你们承当吧”，并拿水在众人面前洗手。其洗手之目的在于表明自己的清白，撇清自己的责任。这一招还是有那么点作用：犹太人后来只有“隔都”立足，罗马人却不至于遭此际遇。这个故事是讲“金盆洗手”的西洋出处，却并未说清为啥用金盆。在我国，大凡强盗不抢，赌徒不赌，也要金盆洗手，恐怕要比西洋人这个故事早些。之所以选金盆，大抵是因其金贵，表庄重之意。此也意味去精神之污染不易：哪里那么容易就挣得个金盆呢？！可见，金盆洗手是以抢掠致富为前提的。

洗手通常也要有水。去污自然要清水。古人说，“沧浪之水清兮，可以濯吾缨；沧浪之水浊兮，可以濯吾足。”可见，浊水只能用来洗脚，不能用来洗手。不过，这也只是一种讲究而已。在那缺水的地方，洗手的浊水都难得，哪里还有什么浊水洗脚的向往呢。至于未来，地球水资源越来越枯竭，“水洗吾手”或要成我等的历史、子孙的奢望呢。

洗手要使用洗手液或肥皂。想到洗手液，脑海中突然闪出一个问题：古人是用什么洗手的。搜了一下，发现不仅仅是我才有此等好奇心。只不过，提问题的多，正解这个问题的很少。我倒是不经意间增长了另一个见识：古人没有手纸时如何上厕所（这个课题很具有后现代主义的意味。发掘了一篇相关文章，既谐趣，又严谨，准备转载到我的博客上）。这两个问题的确是有异曲同工之妙：从其正解中均可发现，人类的进步说到底还是吃喝拉撒睡的相关变革。先别说古人了，即如我们，30年前，能用上块肥皂也就不错了，又有几人听说过洗手液呢。今日到商场转转，要挑选洗手液或肥皂却是难的。主要是种类太多，去污是基本的，不伤手是基本的，关键是还要有形体美丽、气味可人之类元素。洗手液含有什么功效，全在厂商的创意。以今日社会之想象能力，洗手液就差智能化了：纤手洗它变翅膀。

接下来才是“如何洗手”的问题。水究竟要用多少呢？多了不行，浪费；少了不行，洗不净。热了不行，太烫；冷了不行，太凉。究竟是用肥皂好呢，还是用洗手液好呢？固态有固态的好，液态有液态的好。洗手的工作要领有哪些呢？搓、冲、甩、烘，如此等等。可见，要把手洗净，没有专业精神与知识是不行的。通常，一旦专业化，就有专家服务。令我纳闷的是，市面上到处可见“洗脚城”、“足浴”，却鲜见“洗手城”、“手浴”的所在。对于此等不公，要靠“用脚投票”是不可能的了，只能寄望于“举手抗议”了！

思量至此，暗自庆幸生于斯世：仅见他人“纤手洗脚”的服务，尚不至于有他人“大脚搓手”的洗浴！

今年是中国会计改革三十年。浓缩三十年会计变革的历史大事件，就是无数个体成长中的会计小故事。历史在“我们”的记忆里，也在我的记忆里。

一、学习会计：基于借贷的“平衡”

1990年，我进入一所大学的经济管理系会计专业学习，从此与会计结下不解之缘。当时，会计改革虽然已有十多年时间，但会计在人们的心目中似乎还“不是很重要”。我在入学之初的心理活动或可作为这个结论在观念上的例证。我的一名中学同学同期也一考入了同校经济管理系，学的是劳动经济专业，我在心下很是艳羡，认为学劳动经济专业是“管人的”，是天生的管理者，而学会计专业是“打算盘的”，只不过是替人算帐。每当亲朋问及学什么专业，我的回答总不是那么自豪。

在大学期间真正接触会计专业课程，实际是从入学第二年才开始的。第一门专业课是珠算技术。全班每人一把小算盘，课上课后，长短数据，加减乘除，尽在“弹指”之间。为了促动我们练习珠算，老师常常告诫：专科生要求达到六级，中专生要求达到八级，你们本科生连五级都过不了，将来怎么能与他们竞争？！接下来先后学习工业会计、商业会计等课程。平衡讲的是“资金占用=资金来源”；商业会计记帐讲的是“增减记帐法”；还有关于各种“基金”帐户和专款专用的核算思想。一年多之后，这些内容就被我们称为“老会计”了。虽然只剩下关于它的这些残存记忆，但还可以素描那个时期的计划经济及其相应的会计技术、方法、模式与思想。

关于“老会计”的其他内容，很快就从大脑中尽数抹掉了。不是我们惯于忘却，而是会计变革来得猛烈。1992年，财政部发布《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，我们的会计课程从大学第三年开始也随之发生颠覆性的变化。西方会计学变成了讲授和学习重点。会计平衡转变为“资产=负债+所有者权益”；记帐方法都改为借贷记帐法；我们耳熟能详的“语录”是“有借必有贷，借贷必相等”。由于变革来得快，教材来不及换新，老师往往是脱书讲授。至今印象深刻的是，因审计学教材太过陈旧，老师讲授审计学，先要讲授会计分录等会计基础，以至于最后将审计学讲成了会计学。为了学习变革后的会计，我还从书店买了本名叫《财务通则导读》的书，深入研习，在好奇中找到些“新财务”与“新会计”变与不变、如何变的心得。大学第四年，开始写毕业论文，我确定的题目是“论人力资源成本会计核算”。在论文答辩时，有老师问：你如何计量人力资源成本呢，难道从一个人在娘胎里的时候就开始计算吗？我则回答说：如果那是“可计量的”，未尝不可以。从论文题目的选择和师生之间的问答，已可见会计知识和思想变革的迅猛。

二、审计会计：面向市场的“包装”

1994年，我从大学毕业后进入一家财政局所属会计师事务所工作。事务所当时不到30人，但在当地乃至西南地区却是首屈一指的“大”事务所。它的“大”在于具备证券相关业务审计资质，并且有一定的业务规模。这两个特点使包括我在内的每一名从业人员，在这里的工作充满热情。我在这里从事过资产评估，从事过验资，从事过审计和财务咨询。会计师事务所的鉴证和咨询活动是一面镜子，我们从自己所从事的这些工作中可感受到改革开放的蓬勃生机。从城市信用社改制城市商业银行、钢铁公司所属“大小集体企业”脱钩改制等资产评估项目中，我们能够感受到银行、国有企业改革的步伐；从大量合资企业设立验资，我们能够感受到我国吸引外资的节奏；而从事企业报表审计，则能够直接触摸到会计改革的脉搏。

最明显的感受是会计标准的统一。20世纪90年代初期，外商投资企业、中外合资经营企业报表审计，适用专门的会计制度；股份制企业报表审计，适用股份制试点企业会计制度；相关行业企业报表审计，则适用13个行业会计制度。到了90年代后期，审计更多地是依据具体会计准则、股份有限公司会计制度等会计标准；到了21世纪初，众法归一，企业开始执行统一的企业会计制度。对审计人员来说，会计制度的统一是会计标准简化的过程，我们在执业过程中不必在不同会计制度之间频繁转换；同时，统一也是一个会计标准完善与深化的过程，对我们的专业要求又更高。

另一个明显感受是会计重要性的提升。有两个关键词最能诠释这一点：一个是“包装”；另一个是“考试”。“包装”的基本含义是指按公司上市条件的要求重组拟上市公司的业务及财务。在对企业上市审计过程中，经常会遇到拟上市企业需要按上市要求进行“包装”的情况。在企业内部，要让拟上市企业的产权安排与业务组合，服从财务管理的要求；而面向市场，拟上市企业的财务状况要服从公司上市条件的要求，并要接受市场的检验。这种“包装”理念暗含了“市场引领企业，企业财务引领产权与业务”的管理思想，在客观上彰显了财务与会计在企业中的影响力。不过，遗憾的是，由于会计造假泛滥，“包装”一词后来成了粉饰财务报表的代名词。所谓“考试”则主要是指从业期间经历的各种执业、职称资格考试。在会计师事务所工作的审计人员，几乎每年都要参加一、二项考试。我在会计师事务所执业7年，就先后参加过会计师、注册会计师、注册资产评估、注册税务师、证券期货相关业务执业注册会计师等资格考试。没有制度要求每名审计人员必须取得所有这些执业资格，但很多人员自觉作出这种选择。这种自觉的行为，既是因为会计、审计职业要求审计人员必须拥有更加宽泛的会计知识，也是因为审计人员看到了这些专业资格背后的市场前景。

在见证企业财务会计迈向统一化、市场化的同时，我们也经历了会计师事务所自身的市场化进程。1998年，财政部要求执行证券相关业务的会计师事务所与挂靠单位实现人员、财务、职能、名称等“四脱钩”。我所在的事务所按要求与财政局脱钩。其实，脱钩真正解决的是会计师事务所产权从“公”到“私”的转变。为了平稳过渡，脱钩改制后会计师事务所的股权基本上是事务所当时的在册人员“见者有份”。那些不符合持股条件的人员则采用匿名持股的形式。这自然不规范，但保证了改制的顺利。任何改革在初期或许都或多或少要承受这种不规范。不过，很快这种股权安排的局限性就暴露出来。会计师事务所经营管理的专业性与股权过度分散之间的矛盾，给决策和管理带来不少问题。会计师事务所不得不进行新一轮改革，目标是压缩股东、集中股权。而这一次改革就没有脱钩改制时那么顺利了。股权代表的是利益，谁放弃，谁留下，在法律层面很难了断。于是，“资本家”与“管理层”上演了一场持久的较量。由于这个行业的特殊性，“管理层”最后打败了“资本家”，股权最后集中给了“管理层”的少数几个人。作为审计人员，我们曾无数次作为企业改制的看客，见识过企业改制过程中的利益博弈。但直到改革自己，我们才算深刻洞察到人性、资本、法律的市场原形。

会计变革触动的不仅是企业和会计师事务所，也触动了作为个体的我们自己。进入事务所没几年，计算机就开始普及化，许多企业的会计核算也逐渐计算机化。在学校学习的珠算和初浅的计算机运用知识，有些落伍。我们必须学会熟练运用计算机这个新工具。而专业上的提升更是时不我待。我入所的第一项工作是对一家拟设立中日合资企业中方股东投入的商标权进行评估。超额收益估算、收益期间的确定、折现利率的选择，大学在书本上学到的很多知识第一次接受了检验。以前总听人说，书本知识与实践相距甚远。而从这个项目中，我却感受到“书到用时方恨少”。在另一项关于生物技术的评估中，委托评估方的相关利益方曾对我提出过一个问题：为什么要折现。我简单地回答说：因为未来的100元不等于今天的100元。但提问者理解我的回答，却就是不明白为什么要折现。这再一次使我认识到“用理论说服实践”需要更深的“道行”。另外，在企业改制上市审计中，我们也经常会遇到各种会计、审计方面的疑难杂症。有些问题在制度、书本上找不到现成的答案。理论在这个领域落后于实践。凡此等等，激发了我或我们在职业生涯中持续学习和研究。这是会计变革的结果，又是促动会计变革的源动力。

三、反思会计：扎根社会的“公允”

企业会计造假的泛滥、事务所改制的残酷和持续学习的动力，使我选择从注册会计师行业出走，先读书三年，然后进入一家银行工作。

（一）在研究所读书期间的思考

2001年，我到一家研究所脱产读博士。我开始以一个理论研究者的身份，反思会计实践，反思会计理论。当时，实证研究已成为我国会计研究的“新贵”，并有些时髦，但我选择对会计确认问题进行规范研究。作出这种“逆向选择”，与自己前期的会计实践有关。在审计过程中，我深切地感受到，我国“自主知识产权”的会计基础理论研究十分薄弱，这在一定程度上使得我国的会计标准缺乏逻辑严密的理论积淀。选择基础理论研究，更符合我国当下会计实践对理论的需求。

在会计实践中，会计标准的时空差异性常常使我面临这样的困惑：哪一个会计标准提供的信息才是真实的呢？在从事理论研究的日子里，我试图从会计理论中找到这个问题的答案。但当我走近会计理论时却又发现，会计学者们甚至对“什么是资产”这样的基本问题还争论不休。有会计学者说资产这样定义才是对的，另有会计学者却说资产那样定义才是对的。但似乎很少有学者明证为什么自己的定义才是对的。这个疑问使我反思检验会计理论的标准是什么、检验会计信息真实性的标准是什么。我在会计变革的进程中寻找到一个答案：市场。会计不同于自然事物，它属于社会事项。会计学不属于自然科学，它属于社会科学。会计的真实不是自然性质的真实，而是社会性质的真实。社会性质的真实在社会中，在市场里。而社会、市场就是社群或公众关系。因此，会计必须扎根社会与市场，必须面向社会与市场；会计真理存在于社群的观念和行动中，要接受社群或公众观念的检验。这也就是我所理解的“公允会计”——反映社群或公众观念的会计。

（二）在银行工作期间的观察

在理论研究阶段的反思启示我，要探索会计真谛，研究者也需要置身于离社会、市场更近的所在。于是，在三年博士研究生学习期满后，我选择到企业从事内审工作。我所在的单位是一家银行，这使我有机会换个角度看会计、看内控、看中介。

在此以前，我看到的会计大都在会计部的办公室工作，与交易过程相分离。而在银行，为我们存钱、取钱的人员也是会计人员，他们既是交易业务的经办人员，又是会计核算人员。在会计理论研究中，关于“管理活动论”和“信息系统论”的争论抽象而费解，而在银行的会计实践中对这个问题给出一个选择性答案似乎并不困难。会计核算的确认、计量、记录和报告等行为本身就是管理；会计授权、后督等内控也就是管理；会计柜台人员的每一业务经办行为都融合了管理。另外，在会计理论研究中，我们常常将信息系统作为会计发展的未来趋势或背景。而在银行，这种“预测”实际上已基本成为现实。交易单据将由一个名叫“作业部”的部门处理，而会计核算将由机器按系统程序来完成，会计系统与银行交易系统之间的界限逐渐消除，并正在统一为一个企业信息系统。

在银行工作这段时间，见证了会计及相关改革的国际化进程。2006年，我国发布了39项企业会计准则，建立了与国际趋同的企业会计准则体系。不过，会计标准的国际化，并不意味着会计实践的国际趋同。按照金融工具相关会计准则要求，银行要重新确认它的资产分类，要按公允价值计量它的部分资产。会计准则对公允价值进行定义并不难，而在会计实践中发现公允价值却不那么容易。在银行的会计实践中，衍生金融产品的公允价值是由业务经办人员提供，还是由市场风险管理人员提供，亦或是由会计管理人员主动发现，甚至还是一个很难厘清的问题。这个问题告诉我们，会计管理实践要达到国际化水平，前提之一是企业的内部管理必须达到国际化水平。在商业银行能够直接感受到国际化影响的还有内部控制。2002年和2007年人民银行与银监会先后发布了《商业银行内部控制指引》，基本采用的是“COSO内部控制框架”。2006年上海证券交易所、深圳证券交易所分别发布《上市公司内部控制指引》，基本采用的是“COSO风险管理框架”。目前，还很难说国内商业银行的内控已达到或超越了这些制度要求，但无庸质疑的是，他们正按这些要求向国际惯例亦步亦趋。

在会计师事务所工作时，我常常怀疑中介工作的社会价值：社会与市场需要这几页纸的评估报告、验资报告和审计报告吗？进入银行工作后发现，银行办理授信业务，十分依赖于资产评估报告、审计报告、信用评级报告等中介的工作成果。而一些虚假的资产评估报告、审计报告，给银行授信决策造成了灾难性后果。这使我直观地认识到，中介机构及其工作成果在社会与市场上具有重要意义。而这一点或许是置身于中介机构时并未完全自觉的。在对“审计产品”的供需立场均有所体察后，我也进一步认识到，中介机构的治理不仅是中介行业自己的课题，而是全社会的共同课题。

当记忆掠过自己近二十年的会计经历时，我从这段历史中找到了几组标识它的关键词：在会计技术手段方面，是“珠算--计算机化--信息系统化”；在会计制度特性方面，是“计划--市场化--国际化”；在会计管理活动现象方面，是“借贷平衡—财务包装—公允反映”。

一、两种观点：是否坚持公允价值计量

关于会计与金融危机之间的相关性，存在两派基本观点：一派以金融界为代表；一派以会计界为代表。

金融界人士认为，公允价值计量原则在次贷危机中造成了顺周期效应，即市场高涨时，容易出现金融产品价值高估，市场低落时，容易出现金融产品价值低估。在金融危机蔓延过程中，美国一些银行家、金融业人士和国会议员将矛头指向了第157号美国会计准则。他们认为，该准则关于金融产品按照公允价值计量的规定，在金融危机中起到了发生器与助推器作用，即在市场大幅下跌和定价功能缺失的情况下，公允价值计量导致金融机构按市价大幅减计资产，使亏损增加，资本充足率下降，引起市场加大资产抛售力度，进而形成“价格下跌-资产减计-恐慌性抛售-价格进一步下跌”的恶性循环，推动并加速恶化了金融危机。他们并认为，失灵的市场常常意味着没有什么价格可以让金融机构作为基准来“盯住”，如果金融机构不必按市值计量其金融资产，金融危机就会消退。由美国60多位议员组成的一个集团，9月30日敦促监管当局立即终止按市值计量会计准则的应用，称此举是加强美国银行系统资本状况的必要途径。欧盟(TheEuropeanUnion)一位官员9月30日也表示，为应对全球范围的金融危机，欧盟开始考虑重新修改会计准则。意大利财政部长则表示，“应重新审视当前金融业会计准则。”

会计界人士则认为，公允价值计量会计准则与金融危机无关。国际会计准则委员会(IASB)研究主管韦恩·阿普顿(Wayne S Upton)接受媒体采访时表示，会计准则并不能给企业带来损失，它只是跟随市场，并非领导市场。德勤亚太区金融服务领导人菲利普·哥特(Philip Goeth) 表示，“现在的金融危机原则上是一个经济问题，而不是会计问题，我们不希望看到公允价值的废除。”相关人士并认为，公允价值计量才是最能体现公司财务状况的计量方法，尤其适用于金融衍生产品。在次贷危机中，公允价值计量方法不仅没有火上浇油，反而使危机更快暴露出来，让投资者尽快看到了真实情况。他们提出，面对金融危机，更应该考虑如何完善公允价值计量的相关规定，使其更好地体现特殊情况下的资产价值，而不是全盘否定这一计量方式。美国联邦储备理事会(FED)主席贝南克9月31日表示，“停止执行要求金融公司按当前市价对资产估价的规定，只会进一步削弱投资者信心。”FASB主席RobertHerz则表示，按市价检视金融机构的资产并报告损失并不会冲击金融市场，其担心政治力量介入会威胁到FASB的独立超然地位。安永会计师事务所(Ernst &Young LLP)全球副总裁贝斯布鲁克(Beth Brooke)表示，废弃市价计价准则实际上就等于否定现实。由会计公司资助的非营利组织审计质量中心(Center for Audit Quality)已致信国会议员，警告他们不要撤销按市值计价会计准则。四大会计师事务所也认为，在争执中保持中立并非长久之计，因而计划加入到游说活动中。此外，这一派人士还对金融界取消公允价值计量的出路忧心忡忡。美联储主席伯南克9月下旬在国会作证时指出：“如果废除了公允价值计量会计准则，那么将没有人知道这些公司的资产按市值计价到底是多少”。 IASB主席大卫·特迪爵士在接受采访时也指出，金融界只会对公允价值横加指责，却不能提出令人信服的替代方案。美国消费者联盟的投资者保护部门负责人巴巴罗泊尔称，按公允价值计价会计准则的替代品会是“按幻想计价”。

二、实际行动：改进公允价值计量

从西方各国目前采取的实际行动看，在全球金融危机面前，社会各界似乎不可能完全倾听会计界的“委屈”，公允价值也很难从金融危机及相关拯救行动中干净抽身。

面对越来越大的对公允价值质疑声音，在美国参众两院表决通过的救援法案中，赋予了美国证券交易委员会（SEC，Securities and Exchange Commission）暂停使用公允价值计量的权利，并要求SEC在未来90天内就公允价值对金融业的影响进行一个全面的研究。

美国财务会计准则委员会（FASB）与SEC于9月30日共同发布了一项声明，声明中列举了企业如何运用最好的判断，以对交易不活跃的资产进行定价。随后，FASB针对公允价值计量会计准则的修订发布了一份《FASB工作人员立场公告》（FSP），允许银行和其他金融机构对其处于信贷危机中的资产重新定价。《公告》对于《美国财务会计准则第157号公告―公允价值计量》（SFASNo.157）在非活跃市场中的应用进行了明确阐述，并提供了一个解释性范例以说明如何确非活跃市场中金融资产的公允价值。此举为适用准则提供了新的灵活性。但国际会计准则委员会(IASB)研究主管韦恩·阿普顿(Wayne S Upton)对此评论认为，这份声明并不是放松执行公允价值的一个转折点，而只是重申了GAAP(美国公认会计原则)对于非活跃市场公允价值的计量方法。

国际会计准则理事会(IASB)10月13日投票通过放宽公允价值会计准则的决定。IASB在声明中称，“规定修改后，按照国际财务报告准则(IFRS)登帐的企业，将可依新准则重新归类资产，从而避免必须按市值计价(mark-to-market)的结果。”

欧洲议会和欧盟成员国政府15日决定修改欧盟现行会计准则中有关按市值计算资产价值的规定，以帮助金融机构更好地应对当前的金融危机。根据这一决定，银行等金融机构将不必再按当前市值记录资产负债表上的资产价值，允许金融机构将违约风险考虑在内对其资本进行估值，从而避免它们的资产价值在市场动荡中被过于低估。

为帮助审计师应对审计公允价值会计估计的挑战，国际会计师联合会（IFAC）下属的独立准则制定机构——国际审计与鉴证准则理事会（IAASB），于近日发布了一份新的审计实务警示公告，即《应对当前市场环境中公允价值会计估计审计的挑战》。该警示公告同时指导审计师参考最近修订的国际审计准则第540号《包括公允价值会计估计在内的会计估计及相关披露的审计》（ISA540）。

三、对比分析：会计反映与会计调控

分析金融界与会计界的纷争会发现，两者的立足点并不相同。

会计界的观点建立在会计的“反映”功能基础上（姑且称为会计反映论）。他们认为，会计只是“温度计”，而企业财务状况好比人之身体温度，前者只能“如实反映”后者的高低，而不能决定其高低。在他们看来，市场价格是金融资产价值的现实表现，会计不按公允价值计量金融资产，则不能“反映”金融企业的真实财务状况。这必然违背了会计的真实、充分披露原则。

而金融界的观点则主要建立在会计的“调控”功能基础上（姑且称为会计调控论）。其对公允价值计量的攻击路径具体集中在两个方面：一是认为，在金融危机形势下，市场失灵，市场价格是不足作为计价基准的，按公允价值计量，金融机构不得不根据市场上的“挥泪甩卖价”计量金融资产价值，计提巨额的资产减值，这与金融机构按内部估值模型计量的结果有很大差异（姑且称为市价失灵论）。二是认为，公允价值计量导致极大的帐面损失，强烈地冲击了投资者的心理承受能力，使市场陷入恐慌性抛售狂潮，起到了金融泡末发生器的作用，不按公允价值计量，金融危机就会消退（姑且称为会计助推论）。前一攻击路径直接针对会计反映功能，即公允价值计量并非就能反映企业财务状况的实际情况，而后一攻击路径则并非直接针对会计反映功能，而是强调会计反映结果对市场的反作用，即会计对市场的积极调控性影响（会计不仅仅是消极反映市场交易结果）——公允价值计量具有金融泡末发生器作用。前一路径是基础，后一路径是主题。大多数时候，金融界人士的攻击重点直奔其主题，即宣称公允价值计量是金融泡末发生器。

会计反映论和会计调控论，是两种不同会计价值观，或者是两种不同的会计目标定位。在表象上看，会计反映论捍卫真实、公允的道德价值；会计调控论捍卫有效、有利的经济价值。会计价值观与会计目标定位不同，受其主导选择的会计制度也不同。会计反映论追求如实反映，要求“现实是怎样的，会计就应怎样反映”——会计应选择“按反映现实的会计制度”进行反映。会计调控论追求会计对经济运行的有效影响，要求“怎样是对经济有利的，会计就应怎样反映”——会计应选择“按有利于经济运行的会计制度”进行反映。体现在金融危机拯救行动中，会计界立足会计反映论，选择捍卫公允价值计量会计准则，其目前采取的主要行动是优化非活跃市场条件下的公允价值计量。金融界立足会计调控论，将会计作为一项金融调控手段或金融危机拯救工具，选择终止公允价值计量会计准则。

四、第三类思考：经济危机会计

会计界与金融界在关于公允价值计量会计准则的争执中各执己见，势不两立。我们参与到这场争论中时，常常会选择非此即彼的“站队”。会计专业人士大都会站在捍卫公允价值计量的“队伍”中，金融界人士则往往会站在终止公允价值计量的“队伍”中。在笔者看来，这种非此即彼的选择其实是很困难的，因为我们深入分析就会发现，很难厘清这两种观点的对与错。

通常，我们作出一种选择（包括制度选择），主要考量的是其社会价值，具体有两个基本维度：一是道德价值，一是经济价值。假设道德价值与经济价值均只有“是（代表正向价值）”与“非（代表负向价值）”两种选择，则有四种可能的社会价值：无道德价值且无经济价值；有道德价值但无经济价值；无道德价值但有经济价值；有道德价值且有经济价值。按照这种模型评估“按公允价值计量”与“不按公允价值计量”两种选择，会发现其各有社会价值。

首先，我们评估一下会计界关于“会计反映论”的社会价值。依据现代会计理论，会计反映是会计最基本的功能之一。会计反映坚持的基本原则之一是可靠性，即如实反映、公允反映。该原则也是符合真实、公允的社会道德价值观的。市场价格是经济实践活动中，市场主体一贯采用的财富价值衡量方式，是市场主体衡量财富的最现实手段，符合大众的财富观。在存在活跃市场的条件下，按市场价格计量市场主体持有的金融资产，无疑是符合会计真实反映原则和公允反映原则的。因此，从道德价值角度看，会计界捍卫公允价值计量的立场无疑是切合现实的，具有道德上的合理性。然而，道德的未必就是有价值的。比如，近日发生的“柑橘生蛆事件”，告诉公众“柑橘生蛆”真相是道德的，但由于“劣币驱逐良币”等现象存在，殃及了大量无辜果农的利益，这表明告诉“柑橘生蛆事件”真相在经济价值上的影响是负向的。那么，按公允价值如实反映是否具有正向的经济价值呢？这却很难评估。在金融危机形势下，按公允价值计量，金融机构帐面财富会大幅度缩水，金融机构甚至可能因此破产。对金融机构现有的股东、管理者、员工以及部分债权人而言，这未必就是有经济价值的。但是由于其真实反映了金融机构的实际财富状况，有利于社会潜在投资者在与这些金融机构的交易中免受欺诈，对潜在投资者是有利的。至于这种选择对所有利益主体综合利益（社会经济价值）的影响——是正向的还是负向的——却很难判断与评估。从短期来看，“告诉真相”可能有“催化”危机的影响，不利于经济稳定；从长期来看，“告诉真相”滤干了泡末，可能有利于经济稳定。但这只是一种理论上的定性分析，很难量化衡量。由于“按公允价值如实反映”的经济价值很难评估与衡量，因此这种选择的社会价值存在两种可能情况：一是有道德价值并有经济价值；二是有道德价值却无经济价值。

接下来，我们评估一下金融界关于会计调控论的社会价值。从前述分析可知，不按公允价值计量，帐面记录的财富价值与财富在市场上的实际价值是不一致的，其掩盖了财富真相。这种选择假装不知道真相，是一种欺诈，有违真实、公允的社会道德观。有必要顺便强调的是，金融界攻击市价计量的所谓“市价失灵论”是缺乏说服力的。不论市场怎么波动与紊乱，市场价格都是财产价值的现实衡量。只要市场没有出现管制价格等替代市场价格的交换价值，市场价格的财产价值衡量作用都是无可替代的。金融界人士所谓“市价失灵论”不过是其试图突破市价计量现实性的自欺欺人战术。然而，不道德的未必就是没有经济价值的。曹操带兵打仗，将士饥渴难奈，其一句“前方有梅子”，让将士口中生津，望梅止渴，最后打了胜仗。曹操用谎言欺骗了将士，是有违道德的，但其战争利益却是正向的。那么，不按公允价值真实计量是否具有正向经济价值呢？与按公允价值计量一样，这个问题也是很难回答的。不按公允价值计量，金融机构帐面财富缩水较小，这对金融机构现有的股东、管理者、员工和一些债权人可能是有利的。金融机构可能避免公司破产，并可以继续凭借帐面财务信用，去市场获得较好的经济利益。但这对潜在投资者或者对这些金融机构的交易对手而言，却通常是不利的。他们的财富可能因为金融机构的财务信用欺诈而面临风险，甚至被掠夺。与按公允价值计量一样，这种选择对所有利益主体综合利益（社会经济价值）的影响，也是很难判断与评估的。从短期来看，“掩盖真相”可能不会对社会公众的心理造成那么大的冲击，避免“催化”危机，维持经济稳定；正如一种评论所说的：“如果银行能够假装没有问题，或许真的就不会出事。”但从长期来看，虽然帐面“掩盖真相”，但财富泡末却实际存在，经济运行的基础并不稳固，定时炸弹可能延迟爆发，在泡末持续积淀下，金融炸弹的爆炸威力或许更大。但这同样是定性分析，这种选择的整体社会经济价值究竟几何，实际上也是很难量化的。于是，选择不按公允价值计量，其社会价值也存在两种可能情况：一是无道德价值且无经济价值；二是无道德价值却有经济价值。

上述对两种选择的社会价值分析，只采用道德与经济两个维度，“是”与“非”两种结果，分析模式是比较简单的。即便按这种简单模型进行分析，我们也很难判断“按公允价值计量”与“不按公允价值计量”的“是”与“非”。在实践层面，各种选择的社会价值评估与比较就更困难了。第一重基本困难是道德价值与经济价值这两个维度“是”与“非”的判断与衡量并不总是那么容易。在道德价值方面，社会主体的道德观念是存在分歧的。比如，“牛”的崇拜者认为杀牛、吃牛肉是非常不道德的，而其他群体可能不这样认为。在经济价值方面，一项选择对不同利益主体的经济影响常常是不相同的。对这一利益主体有利的选择，可能就是对另一利益主体经济利益的侵害。而在这种情形下，也很难去判断一种选择对所有利益主体综合经济利益影响的“是”与“非”。第二重基本困难是在道德价值与经济价值“是”与“非”既定的情形下，如果不量化各种选择的道德价值量和经济价值量（赋予一个具体数值），也很难评估与比较这些选择的社会价值。在没有具体量化数值的情况下，“有道德价值且有经济价值”的选择，是具有较高社会价值的；“无道德价值且无经济价值”的选择，是根本不具有社会价值的；这两种选择的社会价值相对比较容易评估与确定。但在此情形下，“有道德价值却无经济价值”与“无道德价值却有经济价值”两种情形，均有一定社会价值，但其社会价值孰大，往往很难衡量。第三重基本困难是在现实社会活动中，道德价值与经济价值是相互交织的，很难清晰区分。在实践层面，会计界与金融界关于公允价值计量的争论更难厘清，就在于判断这两者会计制度选择的社会价值存在前述基本困难。

正是考虑到会计界与金融界的选择各存在一定社会价值，也正是考虑到社会价值衡量在现实层面的复杂性，本文的分析并不意在从会计界与金融界的争论中选择其中一种立场，也不准备影响本文的读者去选择其中一个立场。事实上，根据上述分析，我们也很难作出这种立场上的选择。本文的分析只是提示参与争执的各方：第一，会计界与金融界的选择都有各自的社会价值；第二，如果各方选择的目的都是为了获得更大社会价值，那么我们或许能从这两种选择的共性中找到一种契合点——第三条道路。

第三条道路是什么呢？笔者的设想是选择实行经济危机会计——就是在诸如金融危机等经济危机环境下的会计。正如在通货膨胀环境下，需要一种通货膨胀会计一样，经济危机环境下，或许也需要一种经济危机会计。经济危机会计存在的前提是：会计对经济具有宏观调控作用。传统会计主要是微观角度的会计，强调会计的反映与控制功能。在宏观调控手段方面，通常使用的是货币工具和财政工具，这其中是没有会计工具的。在本次全球金融危机中，金融界人士主张终止公允价值计量，实际上是从宏观层面将会计作为一种经济调控手段。这对会计界人士是一种提醒：会计或许是宏观层面上的经济调控工具。经济危机会计具体是怎样的，本文尚无能力构建，但其应具有以下特点：

第一，以经济危机为会计假设。在经济危机下，企业的持续经营受到严重冲击，但是否破产清算存在不确定性。会计制度允许企业以“经营危机”为假设前提进行会计反映，避免会计师及审计师要求企业按清算价格进行会计处理。

第二，以社会稳定为会计原则。会计的作用在于为向市场提供有利于市场稳定运行的价值信息。会计活动应以稳定市场、稳定经济、稳定社会为基本原则。会计制度允许企业选择有利于市场、社会稳定的方式与方法进行会计处理。这可能是基于道德价值的考虑，也可能是基于经济价值的考虑，总体上是要维持市场与社会的稳定（社会价值最大）。至于什么是有利于市场的，应由会计制度作出判断与选择。

第三，以危机周期为特殊会计期间。经济危机会计只适用于经济危机期间，不适用于非经济危机环境。会计制度允许企业在年度会计报告中，对危机期间的会计信息进行特别报告。

那么，根据经济危机会计观，我们是应该采用公允价值计量呢，还是不应该采用公允价值计量呢？经济危机会计不能给出确切答案，但可以给出两个基本要点：第一，只要对整体社会价值有利，会计就可以作为经济调控工具；第二，是否同意不再采用公允价值计量，取决于两种选择的社会价值孰大——这一点还没有谁告诉我们，需要政策与制度的制定者给出调查结论。美国的救市方案已将这一任务指派给SEC。SEC会给出一个什么样的调查结论，我们拭目以待。

２００８年对中国是一个很特别的年份。从国际“大气候”看，源于美国的金融危机酿成了全球性“金融海啸”。从国内小气候看，全球经济形势的变化，使中国经济增长环境变得前所未有的复杂；在此背景下，国民经历了一系列大小事件，包括四川地震、北京奥运会、三鹿毒奶粉、特大矿难、正龙拍虎案等。２００８年恰逢中国改革开放三十年，是我们总结改革开放成败得失，志在开创新局面的承上启下年份。回顾三十年改革开放，无论大国，还是小民，均可列举出无数国富民强的成就。在为成就欢欣鼓舞之同时，我们切不可忘记总结其间的经验与教训。国内外发生的上述及类似大小事件，就为我们踏上新征程提供了诸多启示与警示。剥开这些事件在时空现象上的差异，从中可获得一条最重要的共同线索：我们需要找回失落的价值，重塑我们的价值观。我们失去与重塑的价值是什么？诚信仁爱！

一、社会事件

全球性金融危机的诱因是美国次贷危机。解析次贷危机，原罪衍生金融工具。工具，是为实现一定目的所凭借的手段。衍生金融工具被称为“工具”得其本原。它曾是被鼓吹为分散风险、转移风险的手段。一场危机使它现了原形。它自然是缓释风险的工具，但它也是赌博敛财的工具。一堆次级贷款，信用不断增级放大，稻草变成了金条。出卖者的风险缓释了，财富聚敛了，购买者的风险却扩大了，财富空洞化了。出卖者收获金条，购买者收获稻草。衍生金融工具无罪，有罪的是泯灭真相地滥用这个工具。从次贷危机对应的盈利模式，我们解读到的是贪婪——它掩盖金融产品的本性，张扬金融家的虚伪。美国金融监管模式曾被我们奉为学习楷模，但就是这个监管模式放纵了贪婪。其结局是全球为美国拜物教的极端拜金主义买单！

全球经济颓势对中国经济增长也造成一定压力，目前冲击最大的就是出口。江浙一带多中小民营企业，其产品以出口居多。据说，受出口颓势影响，这些中小企业或破产倒闭，或举步维艰，只有部分提供高端产品的企业尚能生存。此前，大多数中小企业能够出口盈利，靠的是劳动力价格优势。在出口市场萎靡时，外国百姓支付此等优势价格的购买力也没有了。而劳动力价格不能继续下行，产品价格无再下调之空间，这些企业失去了因应市场变化的价格优势，只能随市场风雨飘摇。中小企业的倒闭，不由得使我想起了前段时间的“劳工荒”——低廉而非人性化的劳动力使用方式使得劳动力出走，江浙及沿海企业出现劳动力断供现象。“劳工荒”可谓对“劳动力盘剥式盈利”模式的先期预警。早先，这一现象曾引起社会热议。遗憾地是，这些讨论总体上是置于功利背景下的。而彼时我们的企业还是赚钱的，没有此时市场环境下的生存危机，讨论与反思最终在利益追逐的热情中很快消解，没有触及诚信仁爱的企业精神。实质上，一些中小企业的当下困境，是市场需求的问题，更是企业供给的问题。供给问题总体上体现为企业精神的浅薄。或许有人说，那些提供高端产品的企业也是这样使用劳动力的，如何用“浅薄的企业精神”解释他们的鲜活呢？我们应注意到，这些企业还有另一种精神——创新，它消解了那种浅薄。不过，即便是这样的企业，如果丧失了诚信仁爱的企业精神，其创新的活力也无法持续，其生存寿命也不可能持久。

“5．12四川大地震”夺取去数万同胞的生命，造成了巨大的财产损失。我们惊惧于这场自然灾害，但最终战胜了这场自然灾害。我们之所以惊惧，在于人类在天灾地祸面前是那么弱小无助。我们之所以取得胜利，靠的是人际友爱及互助精神。我们曾无数次感动，无数次自豪，无数次伸出救援之手。小平同志曾说：一部分地区、一部分人可以先富起来，带动和帮助其他地区、其他的人，逐步达到共同富裕。这种思想也是在这次抗震救害中找到了一种最直接的践行模式：对口帮扶。在追名逐利中，我们似乎已忘记这种友爱、这种感动、这种互助、这种精神。一场灾难，激发了这个功利社会民众深层的心理与精神需求：我们需要物质财富，我们更需要社会关爱。

同样激发我们内在情感的是北京奥运会。当圣火传递遇到偏见与阻碍时，我们同仇敌忾。开幕式、闭幕式的壮丽，金牌榜的领先，激发了我们内在的自豪。爱国情感、民族情感因北京奥运会而空前高涨。

除上述大悲大喜事件之外，还有一些全社会关注的人祸。最引人注目的莫过于两个安全：食品安全和煤矿安全。三鹿毒奶粉引发的食品安全问题以及一些矿难引发的煤矿安全问题，暴露的都是社会人性与社会精神问题。原本朴实的奶农和矿主，负有社会责任的企业，承担公共管理责任的地方政府，泯灭了基本的人性与道德良知——以伤害和牺牲矿工、幼儿、同胞的身体、生命来获取利益。人性在这些事件中赤裸地邪恶。类似事件不仅仅发生在2008年。拐卖妇女、儿童，黑恶势力名目张胆欺行霸市，芙蓉姐姐式的自我兜售等社会现象，也都是以出卖、牺牲“他人”和“本人”而获利。当下社会的利益主体“视人如草芥”。邪恶人性为什么会这样肆意地张扬？这个社会太过功利！它丢掉了“人”的精神。拨开功利的面纱后，这个社会还剩下什么呢？只是一个个无血无肉无精神的嗜人骷髅！对食品安全和矿工安全的担忧，体现了民众对仁爱社会精神的内在渴求。大家渴望自己至少能“象一个人那样有尊严地生活”！

在群体性大事件中，还穿插了诸多类似“正龙拍虎案”的小事件。“正龙拍虎”这类小事件为什么会演绎为一个公众事件？公众关注的不是一支老虎之真假本身，而是这个事件主人公作为人的基本态度，以及该事件所处时空的社会精神。这个态度与精神就是诚信！从“正龙拍虎”这类小事件，我们可以窥见个体与平民是如何影响与塑造社会精神的。

二、精神残疾

上述事件是局部时空上的独立事件。但它们都发生在我们这个社会，折射了这个社会的一些基本精神现象。首先，不论是次贷危机这类全球性大事件，还是食品安全、煤矿安全这类国家大事件，亦或是“正龙拍虎”这类地域性小事件，都反映出功利社会中人性与社会精神的沦丧。社会极度地崇尚、追逐金钱与财富。资本、金钱腐蚀了个体的基本良知和社会的诚信仁爱。为了金钱，没有什么不可以出卖，没有什么不可以牺牲。个体如动物般嗜血式地生活，社会只剩下地狱般无情的骨架。其次，地震灾害、北京奥运会、“正龙拍虎”等事件中民众与社会表现出的同情、感动、关爱、互助与追求真理的精神，又使我们备感安慰。这些事件中的民众行为，使我们感受到诚信仁爱的精神是内在于民众个体的心灵之中的。或者说这些事件表明民众有对真善美社会精神的内在渴望。只不过，这种内在精神与对这种社会精神的渴望，是潜藏并深埋于个体心灵中的，还需要一些重大事件来激发。相形之下，食品安全、煤矿安全等安全事件折射的人性邪恶却更日常化，更具有自发性，象乌云一样覆盖在社会的表层，以致于遮盖了散发着日月之光的真善美精神。

为什么“乌云”可以蔽“日月”之光芒？因为“乌云”太过厚重。这个社会构建的一系列体制、制度、机制、文化有利于“资本”的逐利本性肆意张扬。“无论白猫，还是黑猫，逮住老鼠就是好猫”，是资本生存条件的生动写照。资本逐利可以不择手段，可以突破人类社会的基本道德底线，可以灭绝同类。而真善美却缺乏类似的有力社会保障。教育以功利来衡量，不关心道德良知和人类精神；社会以功利论成就，真善美失去市场；国家机器为资本创造了优裕的条件，甚至将一些文化与精神的家园也让渡给了它。在我国，政府虽然极力宣扬积极的社会价值观，但却存在两个根本的症候：一是以国家精神训导替代社会精神培育。前者是国家政治文化，后者是大众交际文化，前者无法覆盖后者；二是这些训导缺乏有力的体制、制度、机制等制度保障。或者这些保障与对资本的保障相比，至少显得有些缺失、疲软和缺乏底气。

一言以蔽之，全球患了精神病！

三、拯救人性

我们的物质生活极度丰富，我们的社会精神却极度残缺。人类社会变成了野兽的乐园。我们正在为此付出代价，次贷危机引发的金融海啸、安全问题引发的信任危机就是社会诚信及良知缺失种下的苦果。人类社会要发展，要和谐，就需要找回其丢失的这种精神。

次贷危机引发金融危机后，美国或者全球资本主义开始金融拯救。他们对自由市场再一次产生了怀疑，并求助于“国家干预”这个新的武器。这恐怕是一个方向上的错误。这个对策没有找准真正的症结。市场是国家的市场。危机爆发，罪不在市场，而在于国家，在于国家只向市场注入了功利与虚伪，驱逐了诚信仁爱。根本性的救援措施是让市场找回被功利驱逐了的诚信仁爱。不认识到这一点，偏离这个方向去解决问题，国家干预就不过是用精神残疾的国家替代了精神残疾的市场：人类社会还是心智与精神不健全的社会，危机就会持续！

在改革开放三十年后，我国正在寻找新的增长点。由于城乡两级分化成为制约我国进一步腾飞的突出问题，中央最近将“三农”问题列为未来发展的战略重点。这一决策无疑是切合我国当下国情的。不过，以笔者对当下我国社会之观察，我们还需要重视另一个分化：物质文明与精神文明之分化。改革开放创造了极大的物质财富，但上述事件表明我们这个社会在精神上的贫瘠——资本逐利常常泯灭“人性”，显露出“兽性”。物质财富的积聚常常摈弃了诚信仁爱的社会公德，并未完全建立在公众的生理、心理及内在精神之基础上。这种财富增长的基础并不牢靠。因此，我们不能仅仅将食品安全、煤矿安全等事件理解为安全事件，而要理解为这个社会在精神上的疾病。我国的未来改革开放之路，需要正视并解决物质与精神上的分化，必须致力于治疗社会在精神上的“疾病”。

“精神病”问题不解决，甚至会影响“三农”改革的初衷。改革开放的经验表明，每一个改革开放的前沿阵地，也是人性与社会精神的透视场；在人性与社会精神缺乏约束与引导的地方，也是资本与权力显露出其贪婪本性的地方；一些泯灭人性的资本家和政客往往将改革开放的平台操弄成沉淀及积聚自己私人财富的舞台。“三农”改革的核心是土地，或者说是土地与农民的关系。这是资本尚未染指的最后一个领域。“三农改革”势必创造诸多新的财富增长及分配机会，也是资本与权力最容易结合并滋生邪恶与腐朽的新领域。如果不强化社会整体的精神文明建设，这些机会很容易被奸商、贪官污吏所利用。于是，“三农”改革之惠农初衷恐怕就不容易实现，甚至不排除出现“伤农”之恶性事件，进而危急社会稳定与安全。所以，我们不仅要重视“三农”问题，更要重视关于“两个人”的根本性社会问题：一是人性，即人作为人的自然天性（真诚、善良、爱自然）；二是人际，即人与人之间的社会关系（尊重、友爱、互助、守规则）。概括起来，就是重视三项最基本的人类属性：真、善、美。

四川地震、北京奥运会、正龙拍虎等事件，显示出我国民众对真善美的内在渴求，也表明功利社会下尚积淀有追求真善美的基本公德。这是我们在未来改革开放过程中治疗社会精神疾病，强化社会精神文明建设的基础与机会。国家应善于利用好这个机会。首先应注意引导人们内心的爱真、爱美、爱善的情绪与情感，将其规范为一种国家精神、社会精神。其次要强化对市场秩序及社会秩序的规范，将其规范为一个属于人而非兽的市场与社会。另外，要强化国家公权力的规范，将其规范为诚信仁爱的公权力。至于具体的手段，不外乎还是既往使用的道德教化、制度保障、法律制裁、行政诱导等等。不同的是：一是我们在这些方面需要投入更大的精力与财力；二是我们应注意区别国家精神的政治训导与社会精神的基层培育，前者不能替代后者，而是必须以后者为基础和立足点。

在物质生活富足的今天，这个社会出现了一些现象：尊孔（孔子学院、经史子集热）、复古（着汉服、施成人礼）、追寻历史、邪教等。这些现象或许并不普遍，但其同上述事件一样折射了当下社会人们在精神上的内在需求。这个精神不是古代的，不是外国的，是我们当下及未来社会需要培育的。这个精神的基本内核是诚信仁爱。我们需要塑造一个这样的社会价值观。

走在大街上，看见那些安保人员，我心下想：我们究竟是在防范什么呢？恐怖分子。在这个地球上，恐怖分子占比应该是比较少的。为什么人类之大多数，要花那么多代价来防范人类之这一小撮呢？他们隐藏在我们中间，没有可识别的标记。他们不怕死，也不让别人活。最重要的是他们信奉并践行一种主义，名叫恐怖主义。

什么是恐怖主义呢？在网络上搜索了一下，获得以下信息：“恐怖主义”一词源于拉丁文terror（意为畏惧、恐怖）。“恐怖主义”作为一个专用名词，最早出现在18世纪末法国大革命中的雅各宾派专政时期。 恐怖主义分为近代恐怖主义与现代恐怖主义。近代恐怖主义往往是个人恐怖行为，即由个人进行暗杀、绑架，暗杀的对象也往往只是有影响的政要个人。近代恐怖主义的口号是“要更多的人看，而不是要更多的人死”。现代恐怖主义则形成于20世纪60年代，具有恐怖组织集团化、恐怖行动跨国化、恐怖手段科技化、恐怖目的残酷化等新特点。他们提出的口号是“要更多的人看，也要更多的人死”。联合国有一种倾向性的意见，即认为恐怖主义定义有三要素：非法暴力、具有政治动机、滥杀无辜。

恐怖是个别的惧怕，但恐怖与主义联结在一起，却是社会的惧怕。牺牲不特定群体的生命，成就他们自己的理想，这是恐怖主义的法则。当有一群人的生存准则是“要更多的人死”时，就没有人或群体可以生活得安宁、祥和。任何一个群体都要为这个法则所牵制：围绕这个法则设置安全防范的机制；针对这个法则的行为特征预设安全防范措施。恐怖主义不仅是恐怖分子的主义，它强制性地置入我们的生活，建构我们的社会，成为我们的生活和这个社会中的一个主义之一。

恐怖主义一词与雅格宾派联系在一起是很有意思的现象。它暗示了主义的一个普遍特征：独裁性或专制性。这不独是恐怖主义才具备的特征，一切人类思想或行为与主义联系在一起，都是专制的，是独裁的。作为这种特征的后果，一切主义必然是残酷：残酷地排斥与摧折与该主义不和谐的情感、思想和行为。

主义是自由的天敌！ 

近日读了通俗哲学读物塞尔的《心灵、语言与社会》（同类著作是米德的《心灵、自我与社会》），是件很幸运的事情。它从根本上解决了我在会计真实性方面的困扰。自然的世界与情性的世界，是同在的，是不一样的。自然世界不依赖于观察者的意识、思想。而情性的世界却有赖于我们观察者的意识。意识也是客观的，它是一种生物现象。意识具有意向性，具有指涉物、世界的意向性。集体的意向就可能是人类制度。换句话说，人类制度因集体意向而具有客观性，具有真理性。会计作为一项社会科学，它的真理标准是与自然科学的真理标准不一样的。会计理论的真理性说到底在于集体的意向、在于意识上的共域、在于社群和公众意识和行为的趋同。这就是公允的财产观、价值观。

公允价值可谓会计之真谛。但是会计理论研究还只是从会计运用角度来思考这一命题，还未从会计理论标准角度来看待这一命题。甚至在会计运用角度，我们也主要是在计量模式或方法上使用“公允或公允价值”概念。会计理论研究还没有将其扩展至会计确认与会计报告理论方面。但审计师在他们的审计报告中似乎暗含了这种思想，他们的审计结论常说：企业的报表公允地反映了企业的财务状况。我想，这里的公允绝非仅仅是指企业对单项财产价值的计量，而是对整体财务状况的反映。而建立在后一基础上，“公允”就内含了对财产边界或范围的确认。可惜地是，“公允”作为一种根本的标准在被早期会计思想家“发明”后，并没有被现代会计发扬光大。大多数现代审计师通常在其审计结论中机械地使用这一概念，却并不思考这一概念的内涵。现代会计思想家则预备用真实、客观概念来取代它，却没有将会计的真实、客观与物理、化学的真实区别开来。会计理论因此看似有一个坚实的真实、客观检验标准，却事实上却因这个标准与其学科特性相距甚远、缺乏可操作性而从未被检验。诸多会计理论以理论创建者的权威性为基，而不是以大众的财产观念为基。会计理论缺乏集体信念。会计实践则不过是制度酌定者个体意识的我行我素罢了。

然而，人类生存的这个地球上，“自然的”和“社会的”哪里能完全区分得开呢？鸟巢矗立在天安门旁边，与天安门的古典和王者气象格格不入，潜藏了后现代建筑设计师解构和颠覆传统的意识，但它已作为物理存在矗立在那里了，是物质世界的真实。我用计算机记录下一笔会计分录，我的会计处理交织着自然和社会的真实性。作为自然的真实，我处理的对象是作为房屋或设备而物理上存在的物质，甚至我用于记录的工具也是物理的。而作为社会的真实，我处理的对象是大众信念坚信属于财产的对象——没有大众的认同，建筑和设备作为资产被记录就失去了真实性基础。自然科学和社会科学的边界划定是相对的，自然的真实与社会的真实也是相对的。

一种习俗、制度经年积淀，盘踞在人类社会，甚至与岩石的存在一样的坚实。这往往使得我们忘记了它其实是我们意识、信念的产物。我们因而不思考其当下存在的理性。于是，社会可能陷入守旧、无序。会计思想史陈述了一些理论或思想的产生和环境，却似乎从没探索过这些思想或理论持续存续或趋于消亡的内在动力。会计理论惯于继承，也敢于创生，却似乎很少探究继承和创生的基础。会计思想家和会计理论工作者惯于说：美国会计学会、美国注册会计师协会（亦或其他什么团体）、利特尔顿（亦或其他什么会计学家）做了什么、说了什么。这是会计著述的全部理论逻辑。这也似乎是会计理论的真理性标准。间或加点经济环境之类的回顾，那也不过是对其时思想家的灵感起源的铺垫陈述。会计理论研究大众的生活课题，却从不关心大众观念。

没有物质世界，就没有大众。没有大众就没有财富。没有财富，就没有会计。离开大众的同感，就没有会计真理。即便是鲁宾逊会计，也建立在鲁宾逊的财产观基础上。公允，就是会计的根本真理！

那么，公允，应该在多大的公众范围内呢（街区还是全世界）？在哪一个社会秩序的范围内呢（黑社会亦或宗教社会、和谐社会、非和谐社会）？在哪一个时间长度内呢（今天还是昨天，亦或未来）？如何获知是否公允或者公允了什么呢？这尚且是公允会计的研究课题。

公允的反面是“我不同意”。我常常满怀激情地思想：“我不同意的会计”。你或许将会嘲笑：你不同意有什么屁用呢？我回答说：假设我是斧头帮的帮主，嘿嘿...；假设我是总统或国王，哼哼...；假设我是上帝，哈哈...。“我不同意的会计”，含义很深厚，后果很严重！

        记者在胶济铁路“4·28”重特大火车相撞事故处理现场，到中午，事故现场清理工作全部结束。目前已经确认71人死亡，416人受伤。

        本公民的心情：

       有些悲愤！希望铁道部不仅仅如我等一样表达“痛心”的情绪，还需要检省自己的履职，对400多人的受伤、70多人的生命承担起责任。希望安监局不仅仅谈到的是“铁路运营企业”和“基层”的安全意识，还需要谈到相关管理部门存在的问题是否也“充分暴露”。

         以下摘录自新浪网：  

       “4·28”特别重大事故发生后，党中央、国务院领导高度重视，胡锦涛总书记、温家宝总理、张德江副总理、马凯国务委员迅速作出重要批示和重要指示，对事故救援、善后处理及铁路运输安全工作提出明确要求，指出，要全力救治伤员，妥善处理善后，尽快恢复正常行车秩序，查明事故原因。张德江副总理率国务院工作组立即赶赴事故现场，指导事故处理工作，对伤员救治、旅客安置、治安秩序、消除铁路安全隐患等工作作出重要部署。

　　国家安全生产监督管理总局局长王君带领事故调查组赶赴事故现场，指导事故救援，开展事故调查。

       接到事故报告后，铁道部迅速启动应急预案，刘志军带领铁道部机关有关部门负责同志立即赶赴现场指挥救援，组成了抢救善后、事故救援、恢复秩序、事故调查和治安秩序、生活保障、宣传等六个组，调集数千名铁路职工和公安民警，迅速展开了抢险救援工作；山东省委、省政府高度重视，省委书记姜异康、省长姜大明亲赴现场，组织抢险救援工作；淄博市委、市政府、驻鲁部队、武警部队、公安民警也在事故发生后迅速行动，组织抢救工作；各医疗单位和广大医务人员积极救治伤员，最大限度地减少人员伤亡。中宣部、国务院办公厅、国务院应急办、公安部、卫生部、武警部队、中华全国总工会、监察部等国家和军队有关部门负责同志也赶到现场，指导抢险救援工作。经过全体抢险救援人员的奋战，4月29日2时胶济上下行线恢复通车。

　　刘志军在电视电话会议上说，党中央、国务院领导同志的重要批示和重要指示，充分体现了党中央、国务院对人民群众生命财产安全和铁路安全生产的高度重视，对妥善处理这起事故、切实加强铁路安全生产工作具有极其重大的指导意义，我们一定要深刻领会，认真贯彻落实。

　　刘志军指出，这起铁路交通特别重大事故暴露出铁路在安全生产上存在不少问题。目前，国务院事故调查组已全面展开对这起事故的调查。国务院事故调查组和铁道部一定会以对死伤者负责、对人民群众负责、对国家负责的态度，通过深入调查对事故原因作出正确结论。

      “这起事故伤亡、损失巨大，影响极坏。作为铁路主管部门，作为铁道部领导成员之一，我深感内疚和痛心。”铁道部副部长彭开宙说。

　　目前，铁道部党组已对原济南铁路局有关领导进行免职审查。在29日5时召开的全国铁路电视电话会议上，铁道部决定，从现在起开展为期4个月的安全生产大反思大检查活动。全国铁路系统要深刻吸取事故教训，举一反三，查领导、查管理、查设备，查作业，并且要把管理和领导作为反思检查整改的重点。

      就此次列车相撞的原因，现场负责调查指挥的国务院事故调查组组长、安监总局局长王君说，这充分暴露了一些铁路运营企业安全生产认识不到位、领导不到位、安全生产责任不到位、安全生产措施不到位、隐患排查治理不到位和监督管理不到位的严重问题。同时也反映了基层安全意识薄弱，现场管理存在严重漏洞，安全生产责任没有得到真正落实。

信息技术在美国的发展，离不开美国人（一群精英分子）的使命感、知情权为核心的民主观念、崇尚自由的品性、好奇心驱使下的创新精神、利益驱动下的竞争和政府补贴带来的激励。我更确信是美国改变了信息。

信息也改变了美国。收音机可能增进了家人的团聚，而网络却使家人习惯独处。铁路改变的不仅仅是效率，而且也改变了邮件分发的方式、组织形式：它原来与邮政信息传递那么紧密的结合在一起。邮政局曾是商人的聚居地，那里也曾有排长队的等候，因为商人从这里获得商品及价格信息。报纸曾是提供给富人的奢侈品，电报也曾影响远期交易。

我们说网络是虚拟社会。我在阅读信息历史过程中，忽然觉得这是一个错误的命题。网络不过是一种交流方式。它是真实的人际关系。一种新技术重组了人、信息、时空和它们结合起来的方式。而在网络诞生以前，这些要素在另外的技术条件（铁路、电报、电话、电视、收音机）下按另外的方式组织。网络就是现代社会的一部分，被现代社会所构建，又建构了现代社会。于是，管理现代社会，就必须管理网络，并用网络来管理。

在网络交流中，我们看得见图像、文字等符号，却看不见人。我们对交流本身和交流的产物的真实性充满担忧和恐惧。人隐藏起来，替代他们的是物理的机器和IP地址。然而，人与人之间面对面的交流并不比网络交流更加真切。在对面交流中，我们看得见彼此，却看不见彼此的心灵。微笑、愤怒也如网络交流中的那一个个表情符号一样，充满不确定性。我们面对面发出的声音也如网络文字一样难判真伪。因为真实的心灵永远藏在肉体之后，正如人在网络环境中永远隐藏在机器之后一样。甚至男女性别这物理或生理的真实，也在粉饰后，如泰国“人妖”一样，难辨真伪。不论是网络，还是面对面的交流，亦或是其他什么交流方式，真实与虚假都只存在于作为交流主体的每一个人心灵里。心灵才是我们的终极IP地址。

给爸爸妈妈去电话，妈妈说梦到老家两条蛇，戴凤冠，着厚甲。

姐姐来电话，致问候。

给三哥、二哥电话，将重庆的冰箱、洗衣机交付二哥。

近日晚上老加班，准备合规培训讲稿，昨日至深夜3：30 才完稿，近2万字，算完成一论文。今日却接通知，领导说时间延后。

斐儿发短信，说准备考注会，今年预备考两门，征求我的意见。我回复说可以的。

见到聪明博士的博客，希望他人如其名，我倒觉得聪明还必须加上勤奋。

岳父母来北京，聊起买菜时说普通话：煮得PA（北方说烂）吗？年羔吃起来很糯（北方说粘）。这个苹果吃起来很面（北方说什么呢？）。我把它串起来，这个东西吃起了又PA，又糯，又面。大家均笑。

古人看政体，君主制、贵族制、民主制，各有优劣。这使我可理解，诸如英国、日本诸强国，为何保留了君主。今日总统（国王）、参议院（政协）、众议院（人大）的政体结构，简单而论，不过是君主制、贵族制、民主制诸单一政体之混合，属于基础政体之衍生政体。我常想，吾国今日之政体，与故国传统的渊源在哪里呢。想来想去，其实在亦无亦有之中。

中世纪欧洲教会与国王斗争得很厉害。我想，教会能站了上峰，盖因其掌控了人之精神；而国王能站了上峰，盖因其掌控人之肉体。中世纪的思想家说：一个人的心灵不能同时属于上帝与恺撒。大意是，精神与世俗不能两全。我感觉到，自己此时的心灵却既属于恺撒，又属于上帝。

我还在挣扎！

我离开镜子，看不见镜子中的“我”，我也不知道那个“我”是否还存在。或许这个“我”是存在的，“我”或许只在镜子中出现，或许这个“我”正隐藏着看我陷入本我的困惑。

“我”存在于镜子中；而我存在于宇宙里。镜子就是宇宙，宇宙就是镜子。我在宇宙里，恰如“我”在镜子里！

蚕丛之北，嘉陵以东。星分井鬼，境辟洪濛。增蜀疆之保障，显壁州之化工。奇峰突兀，跃天马于云汉；灵台高悬，列翠屏于碧空。若玉削兮，非关五丁之凿；似书案兮，迥胜二酉之崇。夜光起而星斗近，晓声发而鼓角洪。风盘宿烟，凝鹤盖之常满；月依孤岭，想蟾宫之可通。

尔乃纲维两郡，荫庇万家。影飞素练，形卧莲花。置云梯于弟子，炼金石于女娲。东望扶桑，西指流沙。南俯视乎云梦，北仰戴乎京华。类峨眉之积雪，分江汉之落霞，既亭亭而直上，亦峣峣而无加。接银河之精液，光流五彩；拔金山之秀峙，瑞凝三巴。

故其层变峦叠嶂，气象峥嵘。接摩天之秋隼，迁织柳之春莺。四维陡削兮，猿蹄绝少；片石浑沦兮，巧匠经营。危径与洞扉同穿，鸟道共鹊桥交横。流萤飞去，见灯光之普照；暮笛吹来，听羽客之篌笙。松柏蔚其葱郁，竹箭焕其菁英。比诸瀛洲而无异，堪与岛屿而齐名。

若夫坐镇金阙，总领元关。为鬼神之奥区，实森列乎仙班。龟蛇为畜，星旗常娴。桂籍司孝友之甲第，杏林起龙虎之斑斓。甘露遍洒兮，杨柳沾琼膏以染绿；春信早泄兮，寒儒庇广厦而欢颜。掣电成鞭，驱走万骑野马；拖虹为带，界破一色青山。

况乎殿阁凌虚，栋宇奇异。望气来关君之迎，贾勇生文公之悸。竖柱则雾隐巉岩，砌瓦则云遮险峨。耸檐牙于树梢，径墙脚为古记。风雨骤至兮，甘霖齐吐瀑布泉；冰雪乍结兮，方园尽成圭璧器。岁时宏开寿域，不羡海外之洞天；亿兆同登春台，实为寰中之福地。

所以香炉献彩，永乐长宁。落桂子于宝峰，插金花于锦屏。化鱼为钥，寒牛为扃，白鹤为驭，红铜为铃。走铁神于山巅，沉佛钟于水汀。道姑北面稽首，仙人掉背游行。大鹿小鹿兮，衔花百朵；南山北山兮，祝寿千龄。鳌盘浴日兮，近吸乎江口，马槽腾蛟兮，远驾乎英灵。于是氤氲蓬勃，嵩岳降临。梦长庚兮，积善之家；投玉燕兮，盛德之民。观植槐兮，子孙锡福；问伐桂兮，祖宗累仁。赏题桥之司马，罚挟策之苏秦。薄元亭而不取，爱东坡而欲邻。占鳌头，开鹏程。供席珍，坐丹宸。久请命于上帝，应诞生夫伟人。

然而泰远方隆，巍巍功烈。燕都新黄金之台，岱宗垂白玉之碣。纬地经天，物阜民悦。皋夔翊赞乎彤庭，龚黄句宣乎岩穴。凤凰鸣乎高岗，器车出于山嵲。虽封禅之所未及，宜嵽嵲之所必列。是辩石钟之真，非洒荆璞之血。愧无终军之才，欲表眉阳之岜。养士必得士，心独依乎君王；学山可至山，愿共勉为豪杰。

汤唯，何许人呢？就是《色戒》那位女主角的扮演者。为什么要“封”她，要“杀”她呢？大凡是因为“色”，因为“戒”，因为“色戒”。我看过国内电影院公开播放的、被剪辑了的《色戒》，也看过坊间流传的、未剪辑过的《色戒》。公开播放的，已全无道学家中的“色”，而未剪辑过的版本倒是有那么点道学家看来的“色”。不过，事实求是地讲，我觉得“色”的版本确实比不“色”的版本更能诠释女主角的在片尾的选择。

广电总局是干什么的呢？主要是为大众那点娱乐和知情权的管理搞服务的。虽然不能洞察其“封杀”汤唯的动机，但我猜既然是为我们服务的，其用意终归是为我等好的，用心是善良的。但有善良用意的善良人，老拿着“封条”到处“封来封去”，拿着“大刀”“杀”来“杀”去，大众就恐怕难以感受到它的好了。譬如城管吧，为了城市美观，很是辛苦，大伙儿自然是知道这点的，可它如果暴力执法，人们就分外反感。

就说那《色戒》之类该戒吧，为大众服务的管理机构是不是也讲点方式方法呢？譬如，前段时间听说，有机构要把那些所谓暴力的、色情的DVD之类统统赶下架。据说目的是为了保护儿童。儿童是祖国之花朵儿，我们都是赞成要保护的，也乐意为他们作出点牺牲。但成年人的那点权益，也是应该适当照顾的，也是能够适当照顾的。广电总局的管理工具箱除了装些“堵”、“封”、“杀”这类秘籍之外，是不是也储备点“疏”、“诱”之类秘籍呢？而且，这些管理工具是不是要用对地方呢？比如，那些个别医院的虚假广告在电视上长期招摇，是不是就应“封杀”得坚决些、更快捷些呢？

就说那《色戒》之汤唯该“封杀”吧，广电总局是不是也该考虑周全点呢？那个男演员粱朝伟是与汤唯一起“露”了的嘛，也是有点“色”的嘛，为什么不一起“封杀”，为什么还允许他在那个什么洗发液电视广告中搔首弄姿地甩头发？！这是不是有违男女平等？！汤唯、梁朝伟这样干，背后是有黑手、有教唆者的嘛，譬如那个导演李安，还有那个编剧什么的，就是这一类嘛。为什么不“封杀”？！应该罪加一等，禁止李安之类在大陆来，禁止播放其一切影片！要“对事不对人”嘛！莫非“对”的不是〈色戒〉这件“事”，而是汤唯惹了其他“事”？

我认真领会了“对事不对人”：针对《色戒》这件事，不针对《色戒》相关的人。似应“封杀”《色戒》，而不应“封杀”《色戒》之相关人。不过，现在《色戒》倒是上演了，人却被“封杀”了，这个人拍的广告倒是被“封杀”了。

这是什么意识、逻辑和能力！我国此类事，常惹外人议，何足怪？我辈亦羞愤！

在经历了几次会计制度变革后，我国在2006年实施了新一轮会计制度变革，推出了新会计准则体系。会计是反映经济活动的一面“镜子”，会计准则是规范会计活动的基本标准。在新会计准则规范下，会计究竟是一面对经济活动模糊成像的“青铜镜”，还是一面对经济活动清晰成像的“玻璃镜”，很大程度上取决于新会计准则自身的品质。

一、会计准则的理想品质

新会计准则一出台，会计工作者通过新旧比较、国际比较、影响分析以及阐释新准则的当下意义，多角度地对它进行过解析。不过，会计准则规范的是会计活动，其品性优劣最终要看以其为标准开展的会计活动是否切合会计的本性。

(一)会计活动的性质

会计在本质上是一项价值管理活动。会计主体确认、计量、记录和报告自身的财产价值，并通过职责分离、预算、授权、双人复核、盘点、检查等举措进行内部控制。确认、计量、记录、报告和这些内部控制措施都是典型的财产价值管理行为。作为一项价值管理活动，会计的核心是公允反映一个主体的财产边界和财产金额。何谓公允反映？就是社群或公众普遍认同的反映，即会计反映建立在社群或公众财富观的基础上。

第一，会计反映的财产边界应符合社群或公众对财产的认识。社群或公众在经济活动过程中形成了财产观念。这种观念是动态变化的，人类社会的不同时代、同一时代的不同时期或地域，社群或公众认同的财产性质与内容有一定差异。正如一位外国会计学者所指出的：“在动态经济中……称为‘财产’的一组法律要求权绝不会保持一成不变；…..技术或管理实践的一项新发明、（经济）萧条或战争，都可能赋予迄今被忽略的要求权新的价值，或者降低其他的迄今被珍视的要求权”。会计反映的财产边界应符合社群或公众财产观，并顺应其动态变化而调整。社群或公众在经济生活中未认同为财产的对象，会计不应作为财产反映；而社群或公众在经济生活中认同为财产的对象，会计应尽量反映。比如，在奴隶制度下，财产所有权可凌驾于人权之上，一个人可成为另一个人的私有财产。在1846年卡罗纳州南部铁路公司资产表上就赫然单列了一个叫“购买黑奴”的项目；而在现代社会，财产权不能超越人权已成为世界公民意识，将一个人作为另一个人私有财产的行为必受社会谴责或制裁。现代公民社会的会计一般不可能将一个人作为某主体的私人财产来管理。又比如，BP机在我国的20世纪90年代是公众认可的一项时髦、中高档财产，而在21世纪的今天，其却几乎在公众财产目录中消失了；20世纪90年代的会计可能需要反映一项BP机的财产，而21世纪的会计却不再将其反映为一项财产。

第二，会计对财产的估价应符合社群或公众对财产的估价要求。社群或公众在经济活动中用价值衡量一个主体的财产量，并且用能正确量度该主体财产现时价值的那些方法来计算财产量。他们也将一个主体的所得与所费进行比较，但通常这种比较也是建立在正确估价财产价值的前提下。会计要实现公允反映，其对财产的计量即应建立在社群或公众财产估价观的基础上，会计计量方法应是社群或公众在经济活动中用来计算财产价值的那些方法。

（二）会计准则的理想品质

会计准则是关于会计活动的制度规范。制度的优劣在于其规范的有效性。会计准则有效性的判断标准是以其为准则开展的活动是否切合会计本性，也就是切合会计的价值管理属性。品质低劣的会计准则将会计实践引导至偏离价值管理的轨道。而品质优良的会计准则却引导会计活动充分发挥财产价值管理功能，即引导会计实践按社群或公众对财产性质的认识去划定财产边界，按社群或公众的财产估价观念与方法去计量财产价值。因此，会计准则的理想品质可概括为两点：一是引导会计实践按公允财产观确认，即引导会计确认公众认可的财产；二是引导会计实践按公允价值观计量，即引导会计按公众认可的财产价值计量。

二、会计准则的实践品性

引导会计实践进行公允反映只是会计准则的理想诉求。现实经济活动及会计实践活动面临道德约束、技术限制、利益均衡、理念局限等诸多困难、干扰和冲突，破坏了会计准则的纯正品质。在搀杂了这些因素的会计准则规范下，要么会计反映的部分财产项目是社群或公众不熟悉的，要么社群或公众熟悉的部分财产项目会计可能未反映；或者会计货币计量的方法可能不是社群或公众认可的估价方法，其计量的结果也可能不是社群或公众所认同的财产价值。

（一）道德约束

会计史学家告诉我们，人类结绳记事开始就有了原始会计活动。奴隶社会及封建社会的私有制经济推动了商人会计。这些早期的会计活动主要是为了满足私人理财需要，并不考虑第三方的要求。随着公司制经营的出现与发展，所有权与控制权开始分离。在这种消极所有权安排下，公司会计实际是一种受托管理活动。当受托方与委托方均有私利时，就不能排除受托方的败德行为，即基于私人利益而非委托方利益开展会计活动。公司会计为了取信于委托方，必须经得起验证。公司会计因此需要考虑道德约束，而偏离了对公司价值的“公允反映”。实际上，“早期的执业者将会计视为一个道德的体系并且抵制建立统一技术标准的要求。” 虽然不少会计学者宣称“会计是或者应该是一门科学，而不是道德体系”，但道德基础成了无法根除的病毒在会计实践中扎下了地盘。会计不再仅仅是管理财产价值的活动，其同时又是人作为主体管理自身道德价值与道德风险的活动。

（二）技术限制

经济主体希望计量财产价值，会计实践要发现财产价值却面临一些困难。市场是社群或公众意志形成交集的地方，市场价格是公允价格。在财产有活跃市场的地方，我们可以找到财产公允价值的具体表现形式即市场价格，但在财产没有活跃市场的地方，其公允价值却“芳综难觅”。对此，会计实践有几种解决之道：一是依据类似财产的市场价格确定该资产价值；二是采用估价技术确定该财产价值；三是按该资产的历史价值（历史成本）计量。现代会计将前两种方法也纳入“公允价值”计量体系。前两种方法作为公允价值计量的替代方法算得上差强人意，而选择历史成本计量则偏离了公允价值计量目标。

（三）利益均衡

经济主体的活动越是社会化，其利益格局越是多元化。会计是一种利益管理活动，利益主体的多元化意味着其服务对象的多元化。在各主体的利益存在矛盾时，强势利益集团的意志可能在会计活动中占据主导地位，并可能导致会计管理完全偏离公允反映。比如，石油天然气会计的成果法、全部成本法、储量认可法之争，既有会计技术上的原因，也有利益博弈因素在内。

（四）理念局限

除了道德、技术、利益等因素外，会计工作者在观念上的抱残守缺，也可能是“玷污”会计公允反映纯洁性的重要因素。这些观念主要包括：历史成本更可靠观念——它使得现代会计青睐历史成本，而偏离了公允价值计量目标；谨慎性会计原则——它使得会计工作者不能接受会计高估财产价值，却可容忍会计“不准确”地低估财产价值；配比损益观——它强调通过成本耗费与收入相匹配计算损益，往往牺牲资产或负债的公允反映。

会计准则是为会计实践而订制的规范，它一方面引领会计实践克服上述困难、干扰与冲突，另一方面又免不了自身也陷入它们制造的旋涡而不能自拔。

三、新会计准则品质

新会计准则具备一些新特征。它未能根除道德、技术、利益、观念局限带来的劣性，但展现了追求理想品质的勇气与努力。

（一）制度体系

与旧会计准则、制度相比，新会计准则是一个更完整的规范体系。一方面，新会计准则将职工薪酬会计、企业年金会计、金融工具会计、保险会计、企业合并会计等会计活动纳入规范体系。这意味着人员薪酬及福利管理、金融产品交易、企业合并等价值创造活动，需要按新会计准则确定的统一标准进行会计反映。另一方面，它构建了一个网状财务报告体系。新会计准则既有财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、关联交易等具体准则对会计信息“列报”的专题规范，也有其他具体准则对会计信息披露的专题要求。

这两个方面的变化兼具两个层面的意义：一方面，在不同会计规则约束下，会计反映的财产规模及结构可能不同。比如，企业合并分别采用购买法与权益法处理，合并主体的财产性质（如商誉）与数量可能存在显著差异。会计规则体系的完善可保障更多同类交易或事项会计处理的一致性。另一方面，由于一个主体的财产存量规模与结构会影响到其未来的价值创造活动，因此会计活动结果直接反映了一个主体未来的价值创造潜能。比如，两家金融企业均有5000万亿元贷款资产，其中一家企业90%的贷款资产有抵押保障，而另一家企业只有20%的贷款资产有抵押保障；会计是否反映、如何反映抵押权直接关涉利益相关方对两家企业价值及风险状况的评估，进而影响企业市值及未来的投融资活动能力。会计准则体系的完善可保障会计活动更客观地再现这种潜能。

会计确认、计量、报告、披露是一种会计行为，也是一种理财手段。不过，欺世盗名之徒似乎比正直之士更善于发掘会计行为作为理财工具的意义。当前者娴熟地利用虚假信息制造价值泡沫时，后者还未必充分意识到“充分披露”的理财意义。新会计准则规范的系统性，既可遏制前者的不良企图，又可启迪后者的理财心智。

（二）财产边界

虽然新旧基本会计准则关于资产、负债的基本定义并无明显变化，但新具体会计准则确认的财产范围却事实上有所扩大。比如，它允许企业将满足一定条件的企业内部开发支出确认为一项资产；要求企业将满足条件的职工辞退计划确认为一项预计负债。更突出的表现是新会计准则对“待执行亏损合同”的确认。现代会计通常只确认金融工具或金融合同，新会计准则对“待执行亏损合同”的确认将合同权利及义务的确认范围扩展到了非金融合同。不过，新会计准则只是谨慎地确认亏损合同，却未将合同权利与义务确认扩展至所有待执行交易合同，表明其宁愿接受内在规范的不一致性，也不原完全颠覆传统。新会计准则的这种克制恐怕是适宜的。将所有待执行货物或服务买卖合同权利或义务确认为资产或负债，现代会计理论对此尚无前瞻性地系统准备，国内外会计实践也尚无先例。同时，社群或公众在心理上也很难接受将所有待执行货物或服务买卖合同权利或义务确认为财产或负债。

（三）会计计量

新会计准则更巨大的变化是在会计计量方面。至少表现在三个方面：一是它强化了费用管理，包括全面核算职工薪酬、对延期付款购置和分期付款销售中融资性支出与收益的精细处理、借款费用资本化范围的扩展、开发支出资本化、资产弃置费用核算等；二是它重新规范了资产取得及流转过程中的成本核算，包括将商品流通企业采购存货的成本构成、发出存货计量取消了后进先出法、固定资产折旧计算、调整无形资产摊销、天然生物资产按名义金额计量等；三是强化价值计量理念。包括：投资性房地产、金融工具、非货币性交易、债务重组等具体准则引入了公允价值计量；对存量资产的减值测试等。

对于财产的货币化管理，新会计准则同时强化了成本管理与价值管理。新基本会计准则第二十一条关于资产确认的“成本或价值能够可靠计量”标准，已为这种“双线”安排埋下了伏笔。上述三个方面的巨大变化，则具体体现了成本管理与价值管理并行不悖的行进路径。在成本管理路径下，资产在取得时按成本（或价值）计量，其中成本包括资本化费用；资产在流转与持有过程中，其成本采用折旧、摊销或成本结转等方法进行调整，“逝去的成本”转化为期间费用。在价值管理路径下，资产在取得时按价值（或成本）计量；资产在流转与持有过程中，其价值采用跌价或减值测试等方法进行调整。

虽然新会计准则为会计活动安装上了成本管理与价值管理的“双腿”，但两者形同一长一短的“长短腿”，其中价值管理是带点“残疾的跛腿”。首先，现代会计在同一计量时点对同一财产按唯一货币金额记录，在成本管理与价值管理不能并线行进的地方，新会计准则显然将前者放在了优先地位。比如，新会计准则所强化的借款费用资本化、开发支出资本化、存货发出计量方法、折旧与摊销等，在本质上都是成本计量方法，而不是资产价值计量方法；又比如，资产持有价值的计量建立在采用跌价或减值测试方法对历史成本进行修正的基础上。其次，新会计准则采用跌价或减值测试方法修正高于财产价值的货币计量结果，这表明它承认价值估计是可能的，但它却只确认持产损失而不确认持产收益。新会计准则固守这种传统的谨慎性原则，不但在价值计量方向上半途而废，而且还可能抑制了一种理财观念：持有是一种待价而沽的理财方式。

在成本管理思路和谨慎性原则作用下，会计准则的价值管理道路要么附属于成本管理，显得繁杂，要么只确认持产损失而不确认持产利得，显得不够彻底。不过，新会计准则在会计计量方面的努力总体上是积极的：一是它在部分资产或负债的初始计量时选择了公允价值，并在后续计量时确认跌价或减值，强化了价值计量理念。二是其在成本计量方向上的变化，有利于强化企业成本管理。三是未来现金流量现值计量、减值测试等计量技术与方法的相关规范，实际上要求企业强化全面预算管理或财务规划。

四、结语

社群或公众在经济活动中的生理、心理与精神结构固化为普遍的财富观念。会计发展史的总体脉络就是社群或公众财富观形成与演变的历史。会计实践致力于切合所在社会的财富观念，但它似乎从未摆脱过技术、观念、道德和利益的纠葛。从来没有一项会计准则完全实现了对一个主体财产价值的公允反映。但这似乎并未妨碍会计准则规范下的会计活动忠实地发挥其价值管理作用。如何解释这种现象呢？一种可能的解释是：市场在会计活动之外提供了其他价值管理机制。这些机制以其特有的方式矫正、弥补了会计价值管理活动的不足。资产评估、税务会计以及内幕信息等或许就是这样的机制。另一种可能的解释是：对于经济社会而言，更重要的是有一个会计准则体系来统一规范会计活动，至于这个会计准则体系究竟是如何规范会计活动的却未必那么紧要。新会计准则第5号规定，天然起源的生物资产按照1元人民币名义金额计量。该规定既为新会计准则的正反品质贴上了一个论据式标签，也为后一种解释写下了一个论据式注脚。

苏格拉底崇尚民主，但更崇尚法律。他宣扬民主，却被民主派逮捕。法错误对他定罪，他也有逃跑的可能，他却为要捍卫法的尊严而宁愿赴死。苏格拉底以他的行动践行了自己的观点，彰显或唤起了一种法的精神。我国也不乏这类高贵品质的思想家。商鞅变法失败，四处逃亡，无人敢收留，甚至有人欲将其交给官府；商鞅并不觉得世态炎凉，却为此高兴，因为他觉得人们的行为说明他们守法。谭嗣同变法失败，本可逃亡，却以身许国，留下“望门投止思张俭， 忍死须臾待杜根。 我自横刀向天笑， 去留肝胆两昆仑”的浩然之气。知行合一，何等境界！

苏格拉底之死，明证的是守法精神，明证的是“知识就是善”！

年后有两个会：董事会和稽核工作会。董事会不是咱要参加的会，但要准备几项审议报告。稽核工作会是垂直化体制改革后的第一次工作会议，要筹备。年前那么一段时间就围绕这两个会忙碌。准备得差不多了，我就给自己放假，提前两天回家过春节。

有5、6年没有回过老家了，今年回老家过节。儿时、少年时的记忆是永远难以忘怀的。虽然离开家乡也好多年了，却常常想起那些人、那些山、那些水。必然有重回那时、那山、那水的强烈情感，却又知道此必凡尘所难为。有时就想，是否可舍弃现在的生活，回到儿时的所在去守望那些记忆呢？心有所欲，又有所不欲。功名利禄不是我一个人的，尚不能决然地抛弃它。有了这样的借口，所谓“守望”不过就是叶公好龙。回了重庆，再回老家，此行还有４００公里。想起了大学时，这４００公里的行路难。如今，社会进步已缩短了空间距离。即便坐汽车，也只需要不超过８个小时了。今年单位又提供了交通便利，时间又缩短了一半。只是这一半的时间自然要承载情感上的负债。

司机师傅是个爱读书的人，车行路上我便与他海阔天空的闲侃。终于快到家了，他问我路，我却不识路，惹得他的嘲笑：连家在哪里都不知道了！打电话问大哥，只说往交通局方向，而大哥却不知：我哪里知道交通局又在哪里呢？！询问着到了交通局，大哥一家人已在那里接我们。我们家原是独栋的，现在开发商重起了高楼，我们家就换得一户。车终于开到家的楼下，大哥一家人还没跟过来，我们却又不知道家在几楼，等大哥一家赶过来才引领着到了家。新家自然已全无原来的样子，初高中时代的家已成永远的记忆了。

除了二哥没回来，虽然还有对他的那份牵挂，但一家人有十多人在一起，那是无比幸福的。围着火炉烤火、聊天、大家一起去转街、逗着侄儿侄女玩、有时候晚上打点小麻将。我常常拿了手机为大家拍照。爱人屡屡责备我：老在那里照什么呢？！我却并无收敛：这样的齐聚哪里那么容易呢？！只恨时间过得快，一周时间就过去了。巴灵寨有我的童年，原想着去看看。在与爸爸妈妈聊天中知道，那里早已物是人非，连过去仅有的立足之处也不在了，就藏了心中的念头。

不舍，车却来接了。一行人上了车，我跟大哥说，抱一下。我和他拥抱在一起，禁不住泪流满面，大哥哭出了声。道一声再见，老家就渐行渐远，重回心里了！

近日见连起先生在数落《红楼梦》之理财，禁不住嘴角浮笑：贾家理财绝对是不成功的——在薛姨妈欲卖香菱时，薛宝钗说，他们家从来只有买人，不曾有卖人；结果呢，贾家一等人大都脱不了被卖之命运；将自己都卖了，理财至于斯，可谓与赌徒无异了！若论理财角度审视，我倒觉得其财务管理体系当属最大之神秘，可资挖掘。

看《红楼梦》，我也于中得一会计见证：古代会计，人是可以作为资产的！

从这本书取得了一点专业感受。有美学家说，美反映了一定时期社会主体的心理、生理和社会关系结构。我一直认为，会计要素的定义应建立在社群或公众财富观基础上。借鉴美学家的思想，我得出一个延伸结论，社会财富观反映社群或公众的心理、生理和社会关系结构。因此，会计要素的定义实际反映了一定时期社群或公众的心理、生理和社会关系结构。人不作为一种财产，反映了现代社会人们的心理状况（在实体上，人是可以作为财产的）。收费网络短信是一种财富，就是当前社会关系结构的体现。如此等等。

忙碌，似乎从自己的博客上也能发现这一点：2007年几乎没有什么专业文章。这与往年有很大差别。看了看自己前几年在视野发的感想，增加了一点追忆中的感伤。于是将以前的感想整理了一下，把那些自觉有点思想的论坛发言搬到了博客里。这也算是对自己思想的一次清理吧！学业的荒废，这是我不能容忍的。2008年还需要勤奋些。

在忙碌后，对自己的职业生涯再次进行了整理。自觉需要调整，期盼有些调整，等待调整得到眷顾。2008年，我希望轻松些。

一、会计计量

要理解“可计量”，首先有必要认识什么是会计计量。许多会计学者对会计计量有过界定。有研究机构或者学者从会计要素角度定义会计计量。比如：IASC在其“编制财务报表的框架”中认为，“计量是指为了在资产负债表和利润表内列示财务报表的要素而确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础。”[1]我国有学者认为，“会计计量是指在会计确认的基础上，对会计要素按其特性，采用一定的计量单位，进行数量认定、计算和最终确定其金额的过程。”[2]我国另有学者认为，“会计计量是指在一定计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。”[3]也有学者从会计对象角度定义会计计量。比如：我国有学者认为，“会计计量就是指为完成和解除受托责任主体的经济和社会的双重受托责任而履行会计职能的一种确定价值运动量值的技术手段。”[4]我国另有学者认为，“会计计量就是在会计观念货币信息系统中，对会计对象内在数量关系加以衡量和确定，使之表现为归入某一会计要素、帐户或科目或指标中的用观念货币表现的数量。”[5]笔者认为，从总体上看，大部分学者对会计计量的定义都有这样一个缺陷，那就是未明确计量指涉的目标经济属性。这里所谓“目标经济属性”是指会计目标要求反映的计量对象的经济属性，也即会计意在反映的计量对象的数量方面。正如我们在第二章所述，现代会计意在反映会计个体业已发生的经济活动或事项所引致的经济资财的成本属性信息、价值属性信息及其权益归属信息。会计反映的目标经济属性是成本属性和价值属性。依据一些机构或许多学者对会计计量的定义，会计计量在于“确定会计要素的金额”。然而，从学界对资产要素的定义看，其要么直接等价于“可能的未来经济利益”，要么指“可能带来未来经济利益的经济资源”。依据前一定义，“确定会计要素的金额”即确定“未来经济利益的金额”。依据后一定义，“确定会计要素的金额”缺乏对目标经济属性的具体指涉，会计计量很难将会计要素项目的金额“确定”下来。因此，将会计计量归结为“确定会计要素的金额”，要么未能全面概括会计反映的目标经济属性，要么根本没有涉及会计反映的目标属性，对计量的定义或者不全面，或者不准确。笔者认为，会计计量是确定某会计要素项目特定目标经济属性的金额的过程。在现代会计中，一方面，会计要反映会计个体所拥有资财的价值及其权益归属情况，会计需要计量与确认项目相关的未来经济利益及其变化。另一方面，经济主体的利益相关方，尤其是其内部经营管理者，又希望会计能够揭示该经济个体获得价值增值所花费的代价，会计同时需要计量资产项目的取得成本。

一般认为，会计计量有一定构成要素。美国著名会计学家莫斯特（K.S.Most）认为会计计量的构成要素是必须定量的财产（或属性）与定量该财产（或属性）所采用的计量尺度。[6]我国有学者认为，会计计量的构成要素包括计量对象、计量单位和计量属性。计量对象即会计要素及其具体组成项目。广义上的计量单位包括两个方面：一是计量形式或手段，即货币计量形式、实物计量形式或劳动计量形式；二是所确定的计量形式的度量单位或尺度，以货币为例，包括何种货币以及体现方式。狭义上的计量单位即是货币及其体现方式。计量属性也只指计量对象的数量特性或外在表现形式，即会计计量对象可用货币表现的数量方面。[7]我国另有学者认为，会计计量的要素包括五个方面：会计计量的尺度，即充当价值尺度的货币；会计计量的单位，即货币单位；会计计量的属性，即会计计量对象的计量属性；会计计量的空间坐标，即会计实体；会计计量的时间坐标，即会计分期。[8]学界广为接受的一种观点认为会计计量要素包括计量尺度、计量单位和计量属性。计量尺度是指以某种货币作为计量手段。计量单位是指计量尺度的度量单位，包括名义货币单位和一般购买力货币单位。计量属性是指被计量对象数量化的特征或方面。一般认为，计量尺度、计量单位和计量属性三要素构成会计计量模式。笔者赞同最后一种观点，即认为会计计量包括计量尺度、计量单位和计量属性三个构成要素。但是，有关这三要素的部分流行观点，笔者并不认同，有必要澄清：

（一）关于计量属性和计量对象之间的关系。依据现代会计计量理论，在计量尺度、计量单位一定的前提下，会计计量的重心即在于选择计量属性。计量属性一旦选定，不问计量的目标经济属性是什么，计量对象的货币额也即是该既定计量属性所对应的金额。也即某一计量属性所对应的货币额与计量对象待定的金额是直接的等价关系。如果计量对象待定金额为y，选定计量属性对应的货币额为x，则y=x。在现代会计实践中，会计计量建立在历史成本模式基础上。由于物价的变化，与计量对象相关的未来经济利益并不等价于其历史成本属性所对应的金额。会计以稳健性等原则来修正计量对象待定金额与计量属性之间的直接等价关系。如公式4-1，假设资产的待计量金额为V，其历史成本为C，其可收回金额为P，

则:

依据稳健性原则，当C小于或等于P时，计量结果为C；当C大于P时，计量结果为P。无论是前述简单的直接等价关系式，还是这种修正后的等价关系式，事实上都是会计系统自行设定，带有很强的主观性。依据这种主观设定的关系式计量的结果可能是错误的。比如，选定历史成本属性计量捐赠所获得存货的未来经济利益，按上述直接的等价关系式，则存货的计量结果即等于历史成本额，按上述修正后的等价关系式，存货的计量结果不能超过其成本额。然而，事实上，存货的未来经济利益未必等于或低于历史成本，其可能高于历史成本。依据这种会计系统自定关系式对存货的计量结果未必正确。

笔者认为，会计计量必须建立在会计计量的构成要素与计量对象的内在数量关系的基础上。换句话说，会计计量必须建立在计量属性、计量单位、计量尺度这三者与会计意在反映的目标经济属性之间的内在数量关系之基础上。所谓“内在数量关系”是相对于前述会计系统主观自设的等价关系式而言，其是依据交易或事项的客观结果而在会计计量的构成要素与计量对象之间所构建的客观关系。或者说，会计计量的构成要素与计量对象之间的内在数量关系是会计对象内在数量关系的客观表现。比如，资产的历史成本只有加上该资产在交易或事项活动中的损益，才等价于该资产的未来经济利益。我们把这种关系视为历史成本计量属性与资产的未来经济利益之间的内在数量关系。假设计量对象在特定目标经济属性下的待定金额为y，某计量属性下的金额为x，计量单位为u，计量尺度为v。我们将这些变量之间的内在数量关系可以表示为函数关系：y=f（x，u，v）。在计量单位、计量尺度一定的情况下，我们可以将计量属性和计量对象之间的内在关系表示为函数关系：y=f（x）。这样，会计计量即是依据已知的x、u、v及其与y的函数关系，求解未知的y。会计计量的构成要素既定，计量对象不同，或者计量对象的目标经济属性不同，依据其内在数量关系构建的具体函数关系式不同，计量结果可能不同。相反，计量对象及其目标经济属性既定，计量属性、计量单位和计量尺度不同，依据其内在数量关系构建的具体函数关系式不同，计量结果也可能不同。

（二）关于计量属性的相关性和可靠性特征。计量属性的特征一直是会计计量理论研究的重点之一。FASB在其概念框架提出了历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等五种计量属性。我国有学者将这五种属性的特征描述如表4-1。[9]表中关于计量属性相关性和可靠性特征的描述在会计计量理论研究中有一定普遍性。比如，许多学者对历史成本计量的普遍批评即是其提供信息的决策相关性差。又比如，一种普遍的观点即认为现行成本下的会计信息比历史成本下的会计信息，更具有决策相关性。笔者认为，这类观点存在这样一个根本缺陷：在缺乏参照标准的情形下，比较各计量属性的相关性和可靠性特征。事实上，评判计量属性的相关性和可靠性，总要相对于计量对象及其特定目标经济属性才有意义。离开计量对象及其特定目标经济属性，并不能从普遍意义上归纳出计量属性的相关性和可靠性特征。比如，现代会计意在提供产成品等经济资财的取得成本信息，我们就

表4-1 各会计计量属性的特征

很难说现行市价或者现行成本计量必然比历史成本计量更相关。同样，现代会计意在反映资产的未来经济利益，我们也很难说历史成本计量必然比现行成本或现行市价计量更可靠。依据我们对计量对象与计量属性关系的认识，一项计量属性是否具有相关性和可靠性，取决于其与计量对象及其特定目标经济属性之间内在的数量关系。无论是历史成本，还是现行市价，亦或其他计量属性，只要其与既定的目标经济属性——成本属性或价值属性——之间有内在数量关系，其就可能是相关的和可靠的计量属性，反之，其必然不是相关的和可靠的计量属性。

（三）关于计量对象的理想计量属性或模式。对计量对象的理想计量属性或模式的探讨，有以下两类常见观点：（a）一些学者认为某一计量属性或计量模式是最佳计量属性或计量模式。比如，一般认为，资产有历史成本、重置成本、现行市价、未来重置成本、预期脱手价值和未来现金流量现值等六种有意义的计量属性。一些学者认为，“显然，在这些计量属性中，基于过去和现在的计量属性不符合资产定义的要求；而未来重置成本和预期脱手价值只能计量资产未来的自身价值（表现为市场交换价格），不能计量资产未来的获利潜能。所以，理想的资产计量属性应是各该资产的未来现金流量现值。”[10]又比如，有许多学者认为，“公允价值会计是面向21世纪的会计计量模式”， “公允价值会计的时代已经来临”。（b）一些机构或学者则支持混合计量制度，“可以对某些类别的资产或负债按历史成本基础进行计量，而对于另一些类别的资产或负债按现行价值基础进行计量。”[11]这两种观点有以下两个共同局限：第一，它们都将“未来经济利益”潜置为计量的目标经济属性。不论是所谓最佳计量属性或计量模式，还是混合计量制度，都是针对“未来经济利益”属性而言。笔者认为，这种目标经济属性的定位显然不全面，其无法解释现代会计中的成本会计现象。从现代会计提供的信息来看，其既要计量资产的取得成本，也要计量资产等要素的未来经济利益。某一特定计量属性下的金额很难同时既等价于某一特定计量对象的取得成本，又同时等价于该计量对象的未来经济利益。换句话说，某一特定计量属性很难基于同一函数关系式，同时计量特定计量对象的取得成本和未来经济利益。在历史成本模式下，会计计量就试图用历史成本额同时计量资产的取得成本和未来经济利益。从目前看来，这种模式是失败的：因为历史成本额等价于资产的取得成本，但将其作为未来经济利益却经受不住检验。公允价值模式或者未来现金流量现值属性可能等价于资产的未来经济利益，但将其金额作为资产的取得成本却又经受不住检验。混合计量制度允许不同计量对象选择不同计量属性，其同样也是将某一特定计量属性的货币额同时赋值给某一特定计量对象的成本属性和未来经济利益属性。如果说历史成本模式“留住了过去，赶不上现在和未来”，后两种情形则是“赶上了现在和未来，留不住过去”。可以说，公允价值模式、未来现金流量现值属性和混合计量制度并未从根本上避免历史成本模式的缺陷，很难说它们就是理想的计量模式、属性或制度。第二，两种观点都认为特定计量对象在特定目标经济属性下的金额，只有唯一恰当的或理想的计量属性适于其计量。比如，在支持未来现金流量现值属性计量的学者看来，未来现金流量现值是资产未来经济利益的理想计量属性；而支持混合计量制度的学者看来，不同类别的资产各有一种与之相适的计量其未来经济利益的计量属性。依据我们对计量属性与计量对象及其目标经济属性关系的认识，对于特定目标经济属性，并非只有唯一理想的或相适的计量属性。无论是历史成本，还是现行市价，亦或其他计量属性，只要该计量属性（x）与特定目标经济属性（y）——成本属性或价值属性——有内在数量关系，其就可能是合适的计量属性。比如，假设会计欲计量某产成品的未来经济利益y，其历史成本为x₁，现行市价为x₂，该产品的成本利润率为a，该产品的变现费用为零。由于该产成品的未来经济利益与历史成本计量属性之间存在以下关系：y= x₁ (1+a)，我们可以历史成本属性为基础，按照这种函数关系来计量该产品的未来经济利益。同时，由于该产成品的未来经济利益与现行市价之间存在以下关系：y= x₂，我们也可以现行市价属性为基础，按照这种函数关系来计量该产品的未来经济利益。

二、可计量

在阐述了关于会计计量的基本观点后，我们再来探讨“可计量”。可计量标准是许多会计研究机构和会计学者都认可的确认标准，然而，会计学者们将这一标准运用于同一对象时，却往往得出不同的结论。比如，对于人力资产、自创商誉等是否确认问题，赞同确认者认为其可计量，不赞同确认者认为其不可计量。会计学者们之所以会得出不同的结论，盖因可计量事实上存在较大的判断空间。不过，这并非意味着“可计量”的判定即是随意性的。通常，“可计量”具有以下三项具体特征：（1）计量对象及其特定目标属性与某计量属性之间有内在数量关系，并且这种关系可以用函数关系式正确构建；（2）在所构建的函数关系式中，计量属性等相关变量的数值可以确定；（3）计量结果具有可验证性，即不同的会计人员对同一项目进行计量能够得出相同或近似结果。

恰如前述，我们认为现代会计的目标经济属性既包括价值属性，又包括成本属性，那么可计量标准究竟是指价值可计量还是指成本可计量呢？本文认为，可计量标准的“可计量”是指价值可计量，也即未来经济利益可计量。这是因为：虽然会计系统既提供价值信息，又提供成本信息，但从根本上将，会计目标是反映经济主体的相关资财的价值和价值上的权利及其变化情况，而成本信息只是对资财价值变动信息的解构信息。资产的取得成本是经济主体取得资产的代价，其主要是计量经营所获之所费的基础。价值是经济主体的运营结果，成本是该结果的动因之一。价值信息反映了经济主体阶段性的运营结果，成本信息的主要作用则在于对价值信息进行拆解和分析。资产的价值可计量，而资产的成本不可计量，可能影响对价值信息的阐释和说明，但资产可计入经济主体拥有的财富中。相反，资产的成本可计量，而资产的价值不可计量，资产难以在经济主体拥有的财富中定量反映，资产的成本信息也很难对价值信息发挥阐释作用。

不过，值得注意的是，在反映资财价值及其权利归属的变动信息时，如果要提供成本或费用信息，那么在确认这些成本或费用信息时，必须满足“成本或费用可计量”。比如，损益表在提供收益结构信息时，需要反映历史成本计量模式下的销售毛利等信息，这时确认相关费用信息就要求资产的历史成本以及确认进入损益表的费用项目的费用额是可计量的。从现代会计的实践看，资产价值的计量常常比成本的计量更困难。财务会计之所以长期固守于历史成本模式，一个重要原因在于计量成本比计量价值更容易。然而，历史成本信息并非总是容易确定的，有时候一些资产根本就没有历史成本。比如，在联合取得组合资产的交易中，单项资产的历史成本就不容易确定。又比如，在接受实物捐赠的情形下，经济主体取得该实物未花费任何代价，对该经济主体而言，该实物的历史成本并不存在。在这些情形，会计实务提供的历史成本信息要么是分配程序确定的估计信息，要么是依据其他计量属性确定的替代信息。

三、价值及其计量

在会计学中，价值概念被广泛使用。比如，有学者认为会计对象是价值运动过程或价值增殖过程；在讨论资产和负债的计量时，我们会使用现时价值和公允价值、特定个体价值之类的概念。然而，若要追问“什么是价值”，人们可能会给出各不相同的结论。

经济学家习惯于从价值决定论角度来阐释价值。重商主义者认为，价值产生于流通过程，购入和卖出商品的过程产生了一个增量，从而产生了增加的价值。重农学派认为，农业才是价值源泉，农产品从播种到收获带来了实物的增量才算得上价值。古典学派认为，价值是在生产过程中创造，生产决定价值。他们认为，价值来源于物品的效用，物品的效用即物品的使用价值，价值量决定于创造使用价值的生产费用。19世纪70年代，经济学发生了边际革命，出现了边际效用价值论，并形成了边际效用学派。该学派认为价值由需求决定，商品的价值是消费者对商品效用的主观评价。经济学家马歇尔将交换价值视为价值，认为是供给和需求双方的力量决定价格（价值）。他认为，消费者对商品效用的评价和生产商品的生产费用是影响商品价格的同等重要的两个因素，供求平衡时供需双方都能接受的价格形成均衡价格。马歇尔提出的是一种均衡价值观。马克思则提出劳动价值论，认为价值是商品中凝结的无差别人类劳动，价值的表现形式是其交换价值，而用货币表现的商品价格则是交换价值的表现形式。

在实际经济活动中，人们更多地是关心价值的表现形式即价格，很少象经济学家那样去探寻价格背后的决定力量即价值。人们所言价值，通常即是指商品在市场上交换能够获得多少货币回报。会计学中对价值概念的使用很大程度上也是立足于价值的价格表现形式而言。会计学中通常所谓资产价值就是指资产能够带来的未来经济利益，也即未来获取的现金流量的现值，而负债价值就是偿付负债所牺牲的未来经济利益，也即未来牺牲的现金流量的现值。在经济活动中，资产可以处于不同的时空状态中，经济主体利用它们赚取经济利益的形式千差万别，资产价值就有不同的具体形态。资产可用于交换，其价值表现为交换价值。资产交换可以是交换其使用权，也可以是交换其所有权，交换价值因此又具体可分为资产使用权交换价值和资产所有权交换价值。资产也可用于会计个体自己的生产使用，通过生产产品来获取经济利益，这时其价值表现为使用价值。资产还可以用于投资，以获取投资收益，这时其价值表现为投资价值。在完全竞争市场假设下，资产在不同交易时空状态下的价值应该是无差别的。然而，在现实世界中，完全竞争市场并不存在，资产在不同交易时空状态下的价值就不可能无差别。这样，会计应计量资产在何种交易时空状态下的价值就成为一个需要明确的问题。一种理想的模式是会计系统将同一资产在不同时空状态下的价值同时反映出来，以利于信息使用者进行管理和投资决策。然而，现代会计系统事实上很难实现这一理想。现代会计系统假定资产价值或负债价值是唯一的，会计计量总是致力于求解这个唯一值。那么，哪一种时空状态下的资产价值或负债价值是会计计量的对象属性呢？越来越多的机构或学者认为资产或负债的公允价值与信息使用者的需求最相关，因此，一般认为，资产价值或负债价值的计量就是计量它们的公允价值。

公允价值概念最初源于法律。早在1898年，美国法院在“史密斯对艾姆”（Smyth V.Ames 1898）一案中认可以“公允价值”（Fair Value 或 Fair Rates）作为计价基础，制定公用事业服务价格。这一概念后来引入会计学中，并被广泛使用。不过，目前会计学中对公允价值的定义，存在不同表述。IASC在IAS39“金融工具：确认与计量”中认为：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”[12]FASB在SFAS125“金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理”中认为，一项资产（或负债）的公允价值是自愿交易的各方在当前交易中买（或负担）或卖（或结算）该资产（或负债）的价格，而不是一项强迫的或清算过程中的交易的价格。[13]在其2000年发布的财务会计概念公告第7辑“在会计计量中使用现金流量信息和现值”中，FASB沿用了该公允价值定义。但在其最近正在从事的一项研究计划“公允价值计量”中，FASB决定将公允价值的定义修改为：“在有见识、无关联关系的自愿主体（knowledgeable ,unrelated willing parties）之间的一项假定交易（hypothetical transaction）中，一项资产或负债被交易的现时价格。”[14]虽然对公允价值的定义有不同表述，我们还是可以总结出目前会计学中对公允价值的一般定义特征：（a）交易主体特征——交易主体具有交易的一般知识，是理性主体，在交易中处于自愿状态，交易主体之间无关联关系；（b）交易状态特征——交易属于正常交易，而非清算状态的交易；（c）交易时态特征——交易属于当前交易；（d）反映市场预期——反映市场参与者对资产或负债相关的未来现金流量、现金流量金额或时间变动、无风险利率、不确定性等因素的估计和预期。公允价值的这些特征使其区别于特定个体价值、历史价值以及清算价值等价值类型。特定个体价值是特定个体基于自己的预期对资产能够带来的经济利益或负债需要牺牲的经济利益的估计。特定个体价值与公允价值的区别在于其不反映市场预期，而是反映特定个体的预期。历史价值是资产或负债在过去某时点的价格，通常称为历史成本或历史收入，其与公允价值的最大区别在于其非现时价值。清算价值是资产或负债在清算交易条件下的价格，其与公允价值的最大区别在于其是资产在非正常交易状态下的价值。

由于资产或负债的价值通常指其公允价值，因此，可计量标准所谓可计量通常即指公允价值可计量。依据我们对“可计量”的定义，在选用计量属性以及其他变量计量某项目的公允价值时，必须建立在计量属性以及其他变量与公允价值之间内在的数量关系的基础上。FASB在其正在从事的研究项目“公允价值计量”中提出了由三个层次的估计方法构成的“公允价值体系”（Fair Value Hierarchy）：（a）第一个层次的估计方法要求以活跃参照市场上同类资产或负债的公开报价来计量被计量对象的公允价值。如果不止一个活跃市场时，应当采用最有利于企业的一个价格计量公允价值。（b）第二个层次的估计方法要求参考活跃市场上类似资产或负债的公开报价，并调整现金流和其他因素的差异，来计量被计量对象的公允价值。（c）第三个层次的估计方法要求以多重估价技术（multiple valuation techniques）为基础来计量被计量对象的公允价值。FASB认为，多重估计技术适用于所有公允价值的估计，但在（a）和（b）这两种情形下，公允价值估计以活跃市场上公开报价为基础，多重估价技术的估计结果不能为这些估计提供重要的附加信息。很明显，这三个层次的估计方法都是以相关计量属性以及其他变量与被计量项目公允价值之间的内在数量关系为基础。第一个层次的方法以被计量项目的公允价值与同类项目的市场价格的等价关系为基础；第二个层次以被计量项目的公允价值与类似项目的市场价格、各种修正变量的关系为基础；第三个层次则需要依据具体情况来构建被计量项目的公允价值同计量属性以及其他相关变量的内在数量关系，来确定计量值。

一、资产概念的基础是社群的财富观念

倘有人问：你有多少资产？你管理的企业有多少资产？我相信，被问的人或被问的企业管理者定然能够说出个大致的数据来。但如果交给一位严谨的会计学者来解答这个问题，他们或许给不出个具体的答案。他们可能会说：这先要看怎样定义资产！按IASC在其1989年发布的“编报财务报表的框架”中的定义：“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。” 按FASB在其发布的会计概念框架中的定义：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”英国ASB在其财务原则公告中则认为：“资产是由过去的交易或事项形成，并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。”我国有学者则将资产定义为：“特定主体因历史的交易或事项而获得或控制的可能未来现金等价物流入量的现值。”[1]会计学者说：依据这些不同的定义来衡量一个主体有多少资产，答案恐怕不一样。不过，会计学者或许又会告诉你：“依据我的观点，资产是指……，这个主体的资产有X亿元。”

哪一个机构或学者的资产定义才是合理的呢？这些机构或学者得出其定义的依据是什么呢？检验这些定义是否合理的标杆是什么呢？在得出资产定义的结论时，这些机构或学者却很少告诉我们。我的思绪在这里有一个断想：如果会计研究只生产观点，而不阐明其观点的合成材料及合成路径，会计理论恐怕没有办法象经济学理论那么博大地延伸了，会计学者当会面临当前的苦恼：先人已定框架，我辈无可作为！