在经历了几次会计制度变革后，我国在2006年实施了新一轮会计制度变革，推出了新会计准则体系。会计是反映经济活动的一面“镜子”，会计准则是规范会计活动的基本标准。在新会计准则规范下，会计究竟是一面对经济活动模糊成像的“青铜镜”，还是一面对经济活动清晰成像的“玻璃镜”，很大程度上取决于新会计准则自身的品质。

一、会计准则的理想品质

新会计准则一出台，会计工作者通过新旧比较、国际比较、影响分析以及阐释新准则的当下意义，多角度地对它进行过解析。不过，会计准则规范的是会计活动，其品性优劣最终要看以其为标准开展的会计活动是否切合会计的本性。

(一)会计活动的性质

会计在本质上是一项价值管理活动。会计主体确认、计量、记录和报告自身的财产价值，并通过职责分离、预算、授权、双人复核、盘点、检查等举措进行内部控制。确认、计量、记录、报告和这些内部控制措施都是典型的财产价值管理行为。作为一项价值管理活动，会计的核心是公允反映一个主体的财产边界和财产金额。何谓公允反映？就是社群或公众普遍认同的反映，即会计反映建立在社群或公众财富观的基础上。

第一，会计反映的财产边界应符合社群或公众对财产的认识。社群或公众在经济活动过程中形成了财产观念。这种观念是动态变化的，人类社会的不同时代、同一时代的不同时期或地域，社群或公众认同的财产性质与内容有一定差异。正如一位外国会计学者所指出的：“在动态经济中……称为‘财产’的一组法律要求权绝不会保持一成不变；…..技术或管理实践的一项新发明、（经济）萧条或战争，都可能赋予迄今被忽略的要求权新的价值，或者降低其他的迄今被珍视的要求权”。会计反映的财产边界应符合社群或公众财产观，并顺应其动态变化而调整。社群或公众在经济生活中未认同为财产的对象，会计不应作为财产反映；而社群或公众在经济生活中认同为财产的对象，会计应尽量反映。比如，在奴隶制度下，财产所有权可凌驾于人权之上，一个人可成为另一个人的私有财产。在1846年卡罗纳州南部铁路公司资产表上就赫然单列了一个叫“购买黑奴”的项目；而在现代社会，财产权不能超越人权已成为世界公民意识，将一个人作为另一个人私有财产的行为必受社会谴责或制裁。现代公民社会的会计一般不可能将一个人作为某主体的私人财产来管理。又比如，BP机在我国的20世纪90年代是公众认可的一项时髦、中高档财产，而在21世纪的今天，其却几乎在公众财产目录中消失了；20世纪90年代的会计可能需要反映一项BP机的财产，而21世纪的会计却不再将其反映为一项财产。

第二，会计对财产的估价应符合社群或公众对财产的估价要求。社群或公众在经济活动中用价值衡量一个主体的财产量，并且用能正确量度该主体财产现时价值的那些方法来计算财产量。他们也将一个主体的所得与所费进行比较，但通常这种比较也是建立在正确估价财产价值的前提下。会计要实现公允反映，其对财产的计量即应建立在社群或公众财产估价观的基础上，会计计量方法应是社群或公众在经济活动中用来计算财产价值的那些方法。

（二）会计准则的理想品质

会计准则是关于会计活动的制度规范。制度的优劣在于其规范的有效性。会计准则有效性的判断标准是以其为准则开展的活动是否切合会计本性，也就是切合会计的价值管理属性。品质低劣的会计准则将会计实践引导至偏离价值管理的轨道。而品质优良的会计准则却引导会计活动充分发挥财产价值管理功能，即引导会计实践按社群或公众对财产性质的认识去划定财产边界，按社群或公众的财产估价观念与方法去计量财产价值。因此，会计准则的理想品质可概括为两点：一是引导会计实践按公允财产观确认，即引导会计确认公众认可的财产；二是引导会计实践按公允价值观计量，即引导会计按公众认可的财产价值计量。

二、会计准则的实践品性

引导会计实践进行公允反映只是会计准则的理想诉求。现实经济活动及会计实践活动面临道德约束、技术限制、利益均衡、理念局限等诸多困难、干扰和冲突，破坏了会计准则的纯正品质。在搀杂了这些因素的会计准则规范下，要么会计反映的部分财产项目是社群或公众不熟悉的，要么社群或公众熟悉的部分财产项目会计可能未反映；或者会计货币计量的方法可能不是社群或公众认可的估价方法，其计量的结果也可能不是社群或公众所认同的财产价值。

（一）道德约束

会计史学家告诉我们，人类结绳记事开始就有了原始会计活动。奴隶社会及封建社会的私有制经济推动了商人会计。这些早期的会计活动主要是为了满足私人理财需要，并不考虑第三方的要求。随着公司制经营的出现与发展，所有权与控制权开始分离。在这种消极所有权安排下，公司会计实际是一种受托管理活动。当受托方与委托方均有私利时，就不能排除受托方的败德行为，即基于私人利益而非委托方利益开展会计活动。公司会计为了取信于委托方，必须经得起验证。公司会计因此需要考虑道德约束，而偏离了对公司价值的“公允反映”。实际上，“早期的执业者将会计视为一个道德的体系并且抵制建立统一技术标准的要求。” 虽然不少会计学者宣称“会计是或者应该是一门科学，而不是道德体系”，但道德基础成了无法根除的病毒在会计实践中扎下了地盘。会计不再仅仅是管理财产价值的活动，其同时又是人作为主体管理自身道德价值与道德风险的活动。

（二）技术限制

经济主体希望计量财产价值，会计实践要发现财产价值却面临一些困难。市场是社群或公众意志形成交集的地方，市场价格是公允价格。在财产有活跃市场的地方，我们可以找到财产公允价值的具体表现形式即市场价格，但在财产没有活跃市场的地方，其公允价值却“芳综难觅”。对此，会计实践有几种解决之道：一是依据类似财产的市场价格确定该资产价值；二是采用估价技术确定该财产价值；三是按该资产的历史价值（历史成本）计量。现代会计将前两种方法也纳入“公允价值”计量体系。前两种方法作为公允价值计量的替代方法算得上差强人意，而选择历史成本计量则偏离了公允价值计量目标。

（三）利益均衡

经济主体的活动越是社会化，其利益格局越是多元化。会计是一种利益管理活动，利益主体的多元化意味着其服务对象的多元化。在各主体的利益存在矛盾时，强势利益集团的意志可能在会计活动中占据主导地位，并可能导致会计管理完全偏离公允反映。比如，石油天然气会计的成果法、全部成本法、储量认可法之争，既有会计技术上的原因，也有利益博弈因素在内。

（四）理念局限

除了道德、技术、利益等因素外，会计工作者在观念上的抱残守缺，也可能是“玷污”会计公允反映纯洁性的重要因素。这些观念主要包括：历史成本更可靠观念——它使得现代会计青睐历史成本，而偏离了公允价值计量目标；谨慎性会计原则——它使得会计工作者不能接受会计高估财产价值，却可容忍会计“不准确”地低估财产价值；配比损益观——它强调通过成本耗费与收入相匹配计算损益，往往牺牲资产或负债的公允反映。

会计准则是为会计实践而订制的规范，它一方面引领会计实践克服上述困难、干扰与冲突，另一方面又免不了自身也陷入它们制造的旋涡而不能自拔。

三、新会计准则品质

新会计准则具备一些新特征。它未能根除道德、技术、利益、观念局限带来的劣性，但展现了追求理想品质的勇气与努力。

（一）制度体系

与旧会计准则、制度相比，新会计准则是一个更完整的规范体系。一方面，新会计准则将职工薪酬会计、企业年金会计、金融工具会计、保险会计、企业合并会计等会计活动纳入规范体系。这意味着人员薪酬及福利管理、金融产品交易、企业合并等价值创造活动，需要按新会计准则确定的统一标准进行会计反映。另一方面，它构建了一个网状财务报告体系。新会计准则既有财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、关联交易等具体准则对会计信息“列报”的专题规范，也有其他具体准则对会计信息披露的专题要求。

这两个方面的变化兼具两个层面的意义：一方面，在不同会计规则约束下，会计反映的财产规模及结构可能不同。比如，企业合并分别采用购买法与权益法处理，合并主体的财产性质（如商誉）与数量可能存在显著差异。会计规则体系的完善可保障更多同类交易或事项会计处理的一致性。另一方面，由于一个主体的财产存量规模与结构会影响到其未来的价值创造活动，因此会计活动结果直接反映了一个主体未来的价值创造潜能。比如，两家金融企业均有5000万亿元贷款资产，其中一家企业90%的贷款资产有抵押保障，而另一家企业只有20%的贷款资产有抵押保障；会计是否反映、如何反映抵押权直接关涉利益相关方对两家企业价值及风险状况的评估，进而影响企业市值及未来的投融资活动能力。会计准则体系的完善可保障会计活动更客观地再现这种潜能。

会计确认、计量、报告、披露是一种会计行为，也是一种理财手段。不过，欺世盗名之徒似乎比正直之士更善于发掘会计行为作为理财工具的意义。当前者娴熟地利用虚假信息制造价值泡沫时，后者还未必充分意识到“充分披露”的理财意义。新会计准则规范的系统性，既可遏制前者的不良企图，又可启迪后者的理财心智。

（二）财产边界

虽然新旧基本会计准则关于资产、负债的基本定义并无明显变化，但新具体会计准则确认的财产范围却事实上有所扩大。比如，它允许企业将满足一定条件的企业内部开发支出确认为一项资产；要求企业将满足条件的职工辞退计划确认为一项预计负债。更突出的表现是新会计准则对“待执行亏损合同”的确认。现代会计通常只确认金融工具或金融合同，新会计准则对“待执行亏损合同”的确认将合同权利及义务的确认范围扩展到了非金融合同。不过，新会计准则只是谨慎地确认亏损合同，却未将合同权利与义务确认扩展至所有待执行交易合同，表明其宁愿接受内在规范的不一致性，也不原完全颠覆传统。新会计准则的这种克制恐怕是适宜的。将所有待执行货物或服务买卖合同权利或义务确认为资产或负债，现代会计理论对此尚无前瞻性地系统准备，国内外会计实践也尚无先例。同时，社群或公众在心理上也很难接受将所有待执行货物或服务买卖合同权利或义务确认为财产或负债。

（三）会计计量

新会计准则更巨大的变化是在会计计量方面。至少表现在三个方面：一是它强化了费用管理，包括全面核算职工薪酬、对延期付款购置和分期付款销售中融资性支出与收益的精细处理、借款费用资本化范围的扩展、开发支出资本化、资产弃置费用核算等；二是它重新规范了资产取得及流转过程中的成本核算，包括将商品流通企业采购存货的成本构成、发出存货计量取消了后进先出法、固定资产折旧计算、调整无形资产摊销、天然生物资产按名义金额计量等；三是强化价值计量理念。包括：投资性房地产、金融工具、非货币性交易、债务重组等具体准则引入了公允价值计量；对存量资产的减值测试等。

对于财产的货币化管理，新会计准则同时强化了成本管理与价值管理。新基本会计准则第二十一条关于资产确认的“成本或价值能够可靠计量”标准，已为这种“双线”安排埋下了伏笔。上述三个方面的巨大变化，则具体体现了成本管理与价值管理并行不悖的行进路径。在成本管理路径下，资产在取得时按成本（或价值）计量，其中成本包括资本化费用；资产在流转与持有过程中，其成本采用折旧、摊销或成本结转等方法进行调整，“逝去的成本”转化为期间费用。在价值管理路径下，资产在取得时按价值（或成本）计量；资产在流转与持有过程中，其价值采用跌价或减值测试等方法进行调整。

虽然新会计准则为会计活动安装上了成本管理与价值管理的“双腿”，但两者形同一长一短的“长短腿”，其中价值管理是带点“残疾的跛腿”。首先，现代会计在同一计量时点对同一财产按唯一货币金额记录，在成本管理与价值管理不能并线行进的地方，新会计准则显然将前者放在了优先地位。比如，新会计准则所强化的借款费用资本化、开发支出资本化、存货发出计量方法、折旧与摊销等，在本质上都是成本计量方法，而不是资产价值计量方法；又比如，资产持有价值的计量建立在采用跌价或减值测试方法对历史成本进行修正的基础上。其次，新会计准则采用跌价或减值测试方法修正高于财产价值的货币计量结果，这表明它承认价值估计是可能的，但它却只确认持产损失而不确认持产收益。新会计准则固守这种传统的谨慎性原则，不但在价值计量方向上半途而废，而且还可能抑制了一种理财观念：持有是一种待价而沽的理财方式。

在成本管理思路和谨慎性原则作用下，会计准则的价值管理道路要么附属于成本管理，显得繁杂，要么只确认持产损失而不确认持产利得，显得不够彻底。不过，新会计准则在会计计量方面的努力总体上是积极的：一是它在部分资产或负债的初始计量时选择了公允价值，并在后续计量时确认跌价或减值，强化了价值计量理念。二是其在成本计量方向上的变化，有利于强化企业成本管理。三是未来现金流量现值计量、减值测试等计量技术与方法的相关规范，实际上要求企业强化全面预算管理或财务规划。

四、结语

社群或公众在经济活动中的生理、心理与精神结构固化为普遍的财富观念。会计发展史的总体脉络就是社群或公众财富观形成与演变的历史。会计实践致力于切合所在社会的财富观念，但它似乎从未摆脱过技术、观念、道德和利益的纠葛。从来没有一项会计准则完全实现了对一个主体财产价值的公允反映。但这似乎并未妨碍会计准则规范下的会计活动忠实地发挥其价值管理作用。如何解释这种现象呢？一种可能的解释是：市场在会计活动之外提供了其他价值管理机制。这些机制以其特有的方式矫正、弥补了会计价值管理活动的不足。资产评估、税务会计以及内幕信息等或许就是这样的机制。另一种可能的解释是：对于经济社会而言，更重要的是有一个会计准则体系来统一规范会计活动，至于这个会计准则体系究竟是如何规范会计活动的却未必那么紧要。新会计准则第5号规定，天然起源的生物资产按照1元人民币名义金额计量。该规定既为新会计准则的正反品质贴上了一个论据式标签，也为后一种解释写下了一个论据式注脚。